Sentenza del 07/06/2024 n. 15967 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda i rimborsi IRES richiesti per la deduzione dell’IRAP relativa agli anni d’imposta 2004-2011, nei limiti previsti dai d.l. nn. 185/2008 e 201/2011. Dopo le istanze presentate da Telecom e la cessione dei relativi crediti a Mediocredito nell’agosto 2014, Mediocredito ha presentato proprie istanze il 3 dicembre 2014 e ha impugnato il silenzio-rifiuto. La CTP di Milano aveva dichiarato inammissibili i ricorsi, ma la CTR Lombardia aveva accolto l’appello di Mediocredito, riconoscendo la titolarità del cessionario e la fondatezza dei crediti. L’Agenzia ha proposto quattro motivi: litispendenza con il giudizio promosso da Telecom; impossibilità per il cessionario, succeduto a titolo particolare, di avviare un autonomo giudizio; insufficienza della prova dei crediti; erronea determinazione di decorrenza e misura degli interessi e della rivalutazione.

La decisione

La Cassazione ha respinto i primi due motivi: la precedente decisione, divenuta definitiva, aveva individuato nel presente giudizio la sede per esaminare le domande di Mediocredito, e il giudicato sulla litispendenza impediva di riesaminare la questione. Le domande di Telecom relative ai crediti ceduti erano state dichiarate inammissibili e non erano state da essa impugnate; inoltre non risultava emesso, prima della cessione, un ordine di pagamento a favore della cedente, circostanza che avrebbe impedito al cessionario di agire. Ha accolto il terzo motivo perché la CTR non aveva esaminato le contestazioni documentate dell’Agenzia su perdite e pagamenti riferibili ad anni anteriori al perimetro temporale del rimborso, pur gravando sul contribuente, e quindi sul cessionario, l’onere di provare il credito. Ha accolto anche il quarto motivo nei limiti in cui la CTR aveva collegato gli interessi alle date indicate nell’atto di cessione e aveva riconosciuto la rivalutazione: gli accessori sono regolati dalla legge, non dall’accordo tra cedente e cessionario. Gli interessi vanno determinati secondo la disciplina tributaria, con decorrenza dai versamenti e maturazione semestrale, escluso il primo semestre; la rivalutazione non è dovuta autonomamente in quanto assorbita dal rimborso previsto dalla disciplina applicabile. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata, in diversa composizione, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 39 c.p.c.

  Già per tale circostanza la violazione dell'art. 39 cod. proc. civ. da parte della CTR non può dunque essere neppure esaminata, visto che sulla litispendenza in favore della presente controversia esiste ormai il giudicato.

  La questione di litispendenza non è riesaminabile quando una pronuncia definitiva tra le parti ha già individuato quale giudizio debba proseguire.

• Artt. 1260 e 1264 c.c. e art. 111 c.p.c.

  Né può rilevarsi ostacolo dalle norme invocate dalla difesa erariale col secondo motivo, a tacer d'altro in relazione a quanto già osservato in ordine alla pronuncia di litispendenza in favore della presente causa ormai divenuta definitiva.

  Nel caso concreto tali disposizioni non impediscono al cessionario di far valere autonomamente il credito: il giudicato ha individuato questo processo come sede per l’esame delle domande e non risultava un ordine di pagamento al cedente anteriore alla cessione.

• Art. 1 del d.m. n. 394/1997

  Dall'altro nulla impedisce al cessionario di agire per il credito a fronte di un sostanziale rifiuto dell'amministrazione debitrice, unico limite essendo dalle norme identificato nell'avvenuta emissione dell'ordine di pagamento da parte dell'amministrazione in favore del cedente anteriormente alla cessione stessa (cfr. art. 1, d.m. n. 394/1997) (Cass. 32113/2023), circostanza che non ricorre nella specie.

  Il cessionario può agire per il credito ceduto a fronte del rifiuto dell’Amministrazione, salvo che prima della cessione sia già stato emesso un ordine di pagamento in favore del cedente.

• Art. 2697 c.c.

  Tale aspetto, che versandosi in tema di rimborso rientrava senz'altro nell'oggetto dell'onere della prova gravante sul contribuente e, nella specie, sul cessionario, non viene dunque minimamente affrontato nella sentenza d'appello, e pertanto sotto tal profilo il motivo merita accoglimento.

  Chi chiede il rimborso deve provare tutti gli elementi che fondano il credito, compresa la riferibilità delle perdite e dei pagamenti alle annualità ammesse al beneficio; l’onere grava sul cessionario che aziona il credito.

• Art. 6 del d.l. n. 185/2008

  L'inquadramento dell'estensione (ad anni d'imposta antecedenti il 2008) della deducibilità in termini di efficacia retroattiva della norma sopravvenuta, così come la saldatura dell'efficacia tra le domande di rimborso precedenti eventualmente presentate (quando ancora il "procedimento" ex art. 6 del d.l. n.185 del 2008 non esisteva, e peraltro già di per sé sufficienti a configurare il diritto al rimborso) e quelle telematiche successive previste dalle nuove disposizioni, evidenzia come la fattispecie trattata sia configurata dal legislatore come avente natura sostanziale, e non meramente procedimentale, di rimborso, confermata dal richiamo esplicito dell'art. 38 D.P.R. n. 602 del 1973.

  La disciplina di rimborso per le annualità pregresse ha natura sostanziale e opera retroattivamente; le istanze telematiche successive servono a quantificare il rimborso e non sostituiscono necessariamente una precedente istanza tempestiva idonea a fondare il diritto.

• Art. 2 del d.l. n. 201/2011

  In particolare, proprio con riguardo all'art. 2, comma 1-quater, d.l. n. 201/2011, si è concluso che "Va escluso pertanto che la posticipazione della decorrenza degli interessi all'entrata in vigore...possa essere giustificata dall'ipotetica natura moratoria degli stessi accessori, e dunque dalla circostanza che l'Amministrazione non potesse considerarsi in mora in precedenza; o dalla precedente 'buona fede' dell'Amministrazione, quale accipiens, inconsapevole di aver ricevuto una prestazione che sarebbe successivamente divenuta sine titulo ex lege".

  L’estensione retroattiva della deducibilità comporta il rimborso per le annualità pregresse e non giustifica il rinvio della decorrenza degli interessi alla data di entrata in vigore della norma.

• Art. 38 del d.P.R. n. 602/1973

  Si è infatti concluso che per i contribuenti che alla data di entrata in vigore del decreto n. 185 del 2008 avevano già presentato tempestiva istanza ai sensi dell'art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, il rimborso della maggiore imposta assolta non era subordinato alla presentazione dell'istanza telematica prevista al comma 3 del citato art. 6 del d.l. n.185 del 2008, che è necessaria al solo fine di comunicare all'Amministrazione finanziaria l'entità del rimborso di cui si chiede la restituzione e di consentire alla stessa Amministrazione di quantificare l'importo eventualmente dovuto in restituzione.

  Una tempestiva istanza di rimborso già presentata ai sensi dell’art. 38 può fondare il diritto senza una successiva istanza telematica, che ha funzione di comunicazione e quantificazione.

• Art. 44 del d.P.R. n. 602/1973

  In tema di rimborso delle imposte sul reddito, gli interessi di cui all'art. 44 D.Lgs. n. 602 del 1973 non presuppongono la mora dell'Amministrazione, ma hanno la funzione di reintegrare la diminuzione patrimoniale subita dal contribuente che non ha goduto della somma di denaro che ha versato al Fisco e che deve essergli restituita. Tali interessi, indipendentemente dalla buona o mala fede dell'accipiens, maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data non della domanda, ma del versamento e fino a quella dell'ordinativo del pagamento.

  Gli interessi sul rimborso fiscale decorrono in base alla data del versamento, non a quella dell’istanza né a quella prevista nell’atto di cessione; maturano per semestri, escluso il primo, fino all’ordinativo di pagamento.

• Art. 42-bis del d.P.R. n. 602/1973

  Poiché peraltro l'art. 42 bis, D.P.R. n. 602/1973 fa riferimento alla "decorrenza dal secondo semestre solare successivo alla data di scadenza del termine di presentazione della dichiarazione fino alla data di emissione dell'ordinativo diretto collettivo", l'effettiva decorrenza dovrebbe nella specie essere individuata rispettivamente nel 1 luglio 2009 e nel 1 luglio 2012.

  La disposizione fissa, per i rimborsi cui si applica, la decorrenza degli interessi dal secondo semestre solare successivo alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, fino all’ordinativo di pagamento.

• Art. 44-bis del d.P.R. n. 602/1973

  Quanto alla rivalutazione, la stessa dovrebbe essere ritenuta integralmente assorbita dal rimborso previsto dall'art. 44 bis, D.P.R. n. 602/1973.

  La rivalutazione monetaria non si aggiunge autonomamente agli accessori riconosciuti dalla disciplina di rimborso indicata dalla norma.

Massime di principio

• Il cessionario di un credito tributario può agire autonomamente contro l’Amministrazione dopo un sostanziale rifiuto, purché non sia già stato emesso, prima della cessione, un ordine di pagamento a favore del cedente.
• Quando una decisione definitiva ha stabilito quale tra procedimenti connessi debba essere la sede per decidere le domande, la questione di litispendenza non può essere rimessa in discussione nel processo successivo.
• Nel giudizio di rimborso l’onere di provare l’esistenza e l’ammontare del credito grava su chi lo richiede; occorre documentare anche che perdite, pagamenti e costi siano riferibili alle annualità ammesse al beneficio.
• Gli interessi sui rimborsi fiscali seguono la disciplina speciale tributaria e non gli accordi tra cedente e cessionario: la decorrenza si determina secondo la legge, in relazione ai versamenti e ai semestri previsti.
• Quando una disciplina successiva riconosce retroattivamente la deducibilità per annualità pregresse, gli interessi sul rimborso non sono automaticamente rinviati alla data di entrata in vigore della norma; va applicato il criterio legale individuato per il rimborso fiscale.