Sentenza del 07/06/2024 n. 15966 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato in Cassazione la sentenza della C.t.r. che aveva rigettato il loro appello contro la decisione della C.t.p. di Napoli, a sua volta sfavorevole, relativa all’avviso di accertamento per il 2009. L’Ufficio aveva recuperato a tassazione cinque categorie di componenti: erogazioni liberali all’Associazione «Zia Agnesina», ritenuta priva di effettiva attività assistenziale; accantonamento per il trattamento di fine mandato dell’amministratore; costi di manutenzione di un immobile locato; costi per omaggi, viaggi e pubblicità; ricavi presunti da cessioni non contabilizzate di imballaggi. Le ricorrenti hanno formulato otto motivi: (1) erronea interpretazione dei requisiti per dedurre le liberalità; (2) omessa pronuncia sulla denunciata ultrapetizione in primo grado; (3) erronea limitazione della deducibilità degli accantonamenti per il fine mandato e motivazione viziata; (4) erronea esclusione dell’inerenza dei lavori sull’immobile locato; (5) motivazione contraddittoria sui costi per omaggi, viaggi e pubblicità; (6) erronea applicazione dell’art. 12 del D.P.R. 633/1972 agli imballaggi; (7) omessa pronuncia sulla mancanza di prova delle cessioni in nero; (8) violazione delle regole sull’onere della prova dei ricavi. La Corte ha dichiarato fondati i motivi 3, 4, 6 e 8 e infondati gli altri.

La decisione

La Cassazione ha accolto il terzo motivo: il trattamento di fine mandato degli amministratori non va assoggettato ai limiti di accantonamento previsti per i dipendenti; la deduzione per competenza richiede un atto scritto, di data certa anteriore all’inizio del rapporto, che specifichi il trattamento, altrimenti opera il criterio di cassa. Ha accolto il quarto motivo: i costi di manutenzione o ristrutturazione di un immobile di terzi condotto in locazione possono essere dedotti se sussiste un nesso di strumentalità, anche potenziale, con l’attività d’impresa. Ha accolto il sesto e l’ottavo motivo: la ripresa sugli imballaggi riguardava una differenza inventariale e la conseguente presunzione relativa di cessione, non il regime delle prestazioni accessorie; la contribuente deve fornire la prova contraria nei modi tassativi previsti dal D.P.R. 441/1997. La C.t.r. dovrà quindi verificare se tale prova sia stata offerta. Sono stati rigettati il secondo motivo (la C.t.r. aveva deciso, anche implicitamente, la censura di ultrapetizione), il primo (la deduzione delle liberalità richiede l’effettivo svolgimento dell’attività sociale prevista; la valutazione di fatto della C.t.r. non è riesaminabile in Cassazione) e il quinto (la carenza di prova dei costi era questione assorbente). È stato rigettato anche il settimo: la C.t.r. si era pronunciata sulla ripresa relativa agli imballaggi. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Non è ancora definito in via definitiva l’esito delle questioni rinviate.

Norme richiamate

• Art. 100, commi 1, 2, lettera a), e 4, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Sebbene la norma non richieda una corrispondenza immediata e diretta tra l'elargizione liberale e l'impiego di una delle finalità di cui all'art. 100, comma 1, t.u.i.r., occorre, tuttavia, che la destinataria svolga concretamente un'attività ivi riconducibile avvalendosi delle erogazioni ricevute.

  Per dedurre le erogazioni liberali non è necessario che ogni somma sia impiegata immediatamente e integralmente, ma il beneficiario deve svolgere effettivamente un’attività riconducibile alle finalità sociali tassativamente previste. Il requisito statutario dell’esclusività, da solo, non basta; il contribuente deve provare l’effettiva realizzazione dello scopo agevolato.

• Art. 2697 cod. civ.

  Trattandosi di norma agevolativa, l'onere della prova spetta al contribuente che, ai sensi dell'art. 2697 cod. civ., è tenuto a dimostrare, in seguito alla contestazione dell'Ufficio, i fatti che palesino il raggiungimento dello scopo sotteso all'agevolazione, ovverosia l'effettiva realizzazione dell'intento dichiarato, perché tale intento rappresenta un elemento costitutivo per il conseguimento del beneficio fiscale richiesto.

  Chi invoca la deduzione agevolata deve provare i fatti costitutivi del beneficio, inclusa la concreta attività sociale del beneficiario, una volta che l’Ufficio ne abbia contestato i presupposti.

• Art. 105, commi 1 e 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Si è precisato che tale assunto è in linea con l'ulteriore principio affermato in tema di redditi di impresa, in base al quale, in ragione del combinato disposto degli artt. 17, comma 1, lett. c), e 105 t.u.i.r., possono essere dedotte in ciascun esercizio, secondo il principio di competenza, le quote accantonate per il trattamento di fine mandato, previsto in favore degli amministratori delle società, purché la previsione di detto trattamento risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all'inizio del rapporto, che ne specifichi anche l'importo.

  Gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori possono essere dedotti per competenza se il trattamento è stato previsto da un atto scritto con data certa anteriore all’inizio del rapporto e se l’atto ne specifica l’importo. Non si applicano automaticamente i limiti stabiliti per il trattamento di fine rapporto dei dipendenti.

• Art. 95, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In mancanza di tali presupposti trova applicazione il principio di cassa, come disposto dall'art. 95, comma 5, t.u.i.r. che stabilisce la deducibilità dei compensi spettanti agli amministratori delle società nell'esercizio nel quale sono corrisposti.

  Se manca la previsione documentale richiesta per la deduzione per competenza del trattamento di fine mandato, la deduzione segue il principio di cassa e spetta nell’esercizio in cui il compenso è corrisposto.

• Art. 109, comma 5, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Pertanto, l'esercente attività d'impresa o professionale può dedurre dai redditi d'impresa i costi occorsi per i lavori di ristrutturazione o manutenzione di un immobile condotto in locazione, anche se si tratta di un bene di proprietà di terzi, purché sussista il requisito dell'inerenza, avente valenza qualitativa e, quindi, da intendersi come nesso di strumentalità, anche solo potenziale, tra il bene e l'attività svolta.

  La proprietà del bene non è decisiva per la deducibilità dei costi di lavori su un immobile locato. Occorre che il bene presenti un collegamento funzionale, anche solo potenziale, con l’attività d’impresa; non è sufficiente negare l’inerenza perché il locatore possa beneficiare dei miglioramenti.

• Art. 112 cod. proc. civ.

  Questa Corte ha chiarito che, ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia, non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, essendo necessaria la totale pretermissione del provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto; tale vizio, pertanto, non ricorre quando la decisione, adottata in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte, ne comporti il rigetto o la non esaminabilità, pur in assenza di una specifica argomentazione.

  L’omessa pronuncia ricorre solo se manca del tutto una decisione su una questione necessaria; può invece esservi rigetto implicito quando la decisione adottata comporta necessariamente il rigetto della censura.

• Art. 1, commi 1 e 2, e art. 2, D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441

  Pertanto, è onere della parte provare che la contrazione registratasi nella consistenza del magazzino non sia frutto di cessioni o acquisizioni non contabilizzate; prova che, come pure ricordato, non può essere data con qualunque mezzo, ma solamente con le prove tassativamente indicate dagli art. 1 e 2 D.P.R. n. 441 del 1997.

  Le differenze negative di magazzino possono fondare la presunzione relativa di cessione dei beni. Per superarla, il contribuente deve provare la destinazione o la mancata cessione con le modalità e i mezzi tassativamente previsti dal regolamento, non con qualsiasi prova.

• Art. 4, D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441

  Pertanto, secondo l'orientamento di questa Corte, ai fini dell'operatività della presunzione legale relativa di cessione di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, occorre sì che la differenza quantitativa, in negativo, tra i beni esistenti nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni e quelli acquistati importati o prodotti risulti a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, ma ciò non rende inapplicabili le concorrenti disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art. 2729 cod. civ.; sicché è comunque possibile desumere l'omessa contabilizzazione di ricavi anche dal confronto, per differenza inventariale, tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino (di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 1, lett. d)) o di altra documentazione obbligatoria.

  La presunzione legale relativa opera secondo i presupposti del regolamento, ma non esclude la possibilità di accertare ricavi non contabilizzati mediante presunzioni semplici qualificate, anche sulla base delle differenze tra rimanenze e scritture o documentazione obbligatoria.

• Art. 39, comma 1, lettera d), D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Pertanto, secondo l'orientamento di questa Corte, ai fini dell'operatività della presunzione legale relativa di cessione di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, occorre sì che la differenza quantitativa, in negativo, tra i beni esistenti nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni e quelli acquistati importati o prodotti risulti a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, ma ciò non rende inapplicabili le concorrenti disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art. 2729 cod. civ.; sicché è comunque possibile desumere l'omessa contabilizzazione di ricavi anche dal confronto, per differenza inventariale, tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino (di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 1, lett. d)) o di altra documentazione obbligatoria.

  Le scritture ausiliarie di magazzino e la documentazione obbligatoria possono essere utilizzate nel confronto con le rimanenze per rilevare differenze inventariali e, ricorrendone i presupposti, fondare una rettifica fiscale anche mediante presunzioni semplici.

• Art. 2729 cod. civ.

  Pertanto, secondo l'orientamento di questa Corte, ai fini dell'operatività della presunzione legale relativa di cessione di cui al D.P.R. n. 441 del 1997, occorre sì che la differenza quantitativa, in negativo, tra i beni esistenti nei luoghi in cui il contribuente svolge le proprie operazioni e quelli acquistati importati o prodotti risulti a seguito della verifica fisica dei beni giacenti, ma ciò non rende inapplicabili le concorrenti disposizioni generali che consentono la rettifica delle dichiarazioni fiscali anche sulla base di presunzioni semplici dotate dei requisiti di cui all'art. 2729 cod. civ.; sicché è comunque possibile desumere l'omessa contabilizzazione di ricavi anche dal confronto, per differenza inventariale, tra la consistenza delle rimanenze registrate e le risultanze delle scritture ausiliarie di magazzino (di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 14, comma 1, lett. d)) o di altra documentazione obbligatoria.

  Le presunzioni semplici possono sostenere l’accertamento fiscale quando presentano i requisiti previsti dall’art. 2729 cod. civ.; la sentenza ammette che le differenze inventariali siano valutate anche in questo quadro, oltre che secondo la presunzione legale del D.P.R. 441/1997.

• Art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, cod. proc. civ.

  La Corte ha esaminato i motivi di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge e per nullità processuale, accogliendone alcuni e rigettandone altri nei limiti indicati nella decisione.

Massime di principio

• Una deduzione agevolata fondata su erogazioni a un ente sociale richiede non solo uno statuto conforme, ma anche l’effettivo svolgimento dell’attività agevolata. La somma non deve necessariamente essere spesa subito o integralmente, ma l’attività concreta del beneficiario deve corroborare lo scopo dichiarato; il contribuente sopporta l’onere di provarlo.
• Gli accantonamenti per il trattamento di fine mandato degli amministratori non sono automaticamente soggetti ai limiti propri del TFR dei dipendenti. Per dedurli per competenza servono un atto scritto, con data certa anteriore all’inizio del rapporto, e l’indicazione dell’importo; altrimenti la deduzione segue il pagamento.
• I lavori su un immobile locato possono essere inerenti e deducibili anche se l’immobile appartiene a terzi. Il criterio decisivo è il nesso funzionale, anche potenziale, tra bene e attività d’impresa, non la titolarità della proprietà.
• Le differenze inventariali possono attivare la presunzione relativa di cessione dei beni mancanti. Per superarla non basta una spiegazione generica: occorre fornire la prova contraria nelle forme tassativamente previste dal D.P.R. 441/1997, ferma la possibilità per l’Ufficio di ricorrere anche a presunzioni semplici con i requisiti di legge.
• Il vizio di omessa pronuncia non sussiste solo perché manca una risposta espressa a ogni argomento: può essere sufficiente una decisione il cui contenuto comporti necessariamente il rigetto della questione.