Sentenza del 07/06/2024 n. 15948 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva notificato ad A.A. tre avvisi di accertamento per Irpef, Iva e Irap relativi agli anni d’imposta 2004-2006, ritenendolo obbligato in solido, quale cessionario, per i debiti tributari della Alca Srl ai sensi dell’art. 14 del D.Lgs. 472/1997. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Brescia e dell’appello da parte della Commissione tributaria regionale della Lombardia, A.A. ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: ha contestato il raddoppio dei termini di accertamento per gli anni 2004 e 2005; la motivazione e l’intestazione degli avvisi; la mancata allegazione del processo verbale di constatazione relativo al 2006; la qualificazione dei trasferimenti come cessione di ramo d’azienda; e, infine, l’applicazione della responsabilità aggravata prevista per le cessioni attuate in frode ai crediti tributari.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi: per il regime temporale applicabile, il raddoppio dei termini dipendeva dalla sussistenza di fatti che comportassero l’obbligo di denuncia penale, senza necessità che la denuncia fosse effettivamente presentata o che il cessionario fosse personalmente coinvolto nel procedimento; gli avvisi erano notificati ad A.A. in quanto coobbligato solidale; e, per l’accertamento 2006, il giudice di merito aveva ritenuto che l’atto riproducesse il contenuto essenziale del verbale richiamato. Ha invece accolto il quarto e il quinto motivo: la sentenza regionale aveva affermato la finalità fraudolenta della cessione, ma non aveva indicato gli elementi concreti da cui desumerla né quelli che dimostrassero la partecipazione del cessionario. La Corte ha quindi cassato la sentenza limitatamente a tali profili e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 37, commi 24, 25 e 26, del D.L. 223/2006, convertito dalla L. 248/2006; artt. 43 del D.P.R. 600/1973 e 57 del D.P.R. 633/1972

  Individuata la disciplina applicabile al caso di specie, il raddoppio dei termini deriva dal mero riscontro di fatti comportanti l'obbligo di denuncia penale ai sensi dell'art. 331 cod. proc. pen., indipendentemente dall'effettiva presentazione della denuncia, dall'inizio dell'azione penale e dall'accertamento penale del reato.

  Per le annualità e gli atti soggetti al regime previgente, il raddoppio dei termini opera in presenza di fatti che comportino l’obbligo di denuncia per un reato tributario; non occorre che la denuncia sia stata presentata né che l’azione penale sia stata esercitata. Spetta al giudice tributario verificare, se la questione è contestata, la sussistenza dei presupposti dell’obbligo di denuncia e l’eventuale uso pretestuoso della disciplina.

• Art. 2 del D.Lgs. 128/2015 e art. 1, commi 130-132, della L. 208/2015

  Quanto alla prima modifica, in virtù dell'apposita norma di salvaguardia prevista dall'art. 2 del D.Lgs. n. 128 cit., la stessa non si applica alle violazioni punibili constatate in processi verbali notificati prima del 2 settembre 2015 e seguite dalla notifica di atti impositivi entro il 31 dicembre 2015, quale quella per cui è causa (notifica nel 2011).

  Le modifiche successive al raddoppio dei termini non si applicano indistintamente agli accertamenti anteriori: occorre rispettare le norme transitorie e di salvaguardia. Nel caso deciso, la notifica dell’atto impositivo nel 2011 rendeva applicabile il regime precedente.

• Art. 14 del D.Lgs. 472/1997

  Dunque, alle differenti ipotesi corrispondono differenti conseguenze, in termini di responsabilità del cessionario, che risponde in forma più o meno ampia, a seconda che con l'operazione siano stati perseguiti o meno intenti specificatamente frodatori in danno dell'Erario. Ciò impone una valutazione ponderata da parte del giudice.

  La responsabilità del cessionario varia secondo che la cessione d’azienda sia ordinaria oppure realizzata in frode ai crediti tributari. Nella cessione ordinaria opera entro i limiti temporali, quantitativi e oggettivi previsti dalla norma e con il beneficio della preventiva escussione; nella cessione fraudolenta tali limiti non si applicano. La frode non può essere affermata in modo apodittico: il giudice deve indicare gli elementi concreti che la dimostrano e, secondo la decisione, la partecipazione del cessionario.

• Art. 7 della L. 212/2000; art. 42, comma 2, del D.P.R. 600/1973; art. 56, comma 5, del D.P.R. 633/1972

  La motivazione che faccia riferimento ad altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente impone la sua allegazione all'atto che lo richiama "salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale".

  Se l’atto impositivo rinvia a un documento non conosciuto né ricevuto dal contribuente, il documento deve essere allegato, a meno che l’avviso riproduca il suo contenuto essenziale. La sufficienza di tale riproduzione è un accertamento di fatto; per contestarlo in cassazione occorre indicare specificamente i passaggi dell’avviso rilevanti.

• Art. 331 c.p.p.

  Il giudice tributario dovrà controllare, se richiesto con i motivi di impugnazione, la sussistenza dei presupposti dell'obbligo di denuncia, compiendo, al riguardo, una valutazione ora per allora (cosiddetta "prognosi postuma") circa la loro ricorrenza.

  Ai fini del raddoppio dei termini, il giudice tributario verifica in via retrospettiva se i fatti accertati imponessero la denuncia penale; la verifica riguarda i presupposti oggettivi dell’obbligo, non l’effettivo esito o svolgimento del procedimento penale.

Massime di principio

• Quando è contestato il raddoppio dei termini per violazioni penalmente rilevanti, occorre anzitutto individuare la disciplina applicabile ratione temporis e le relative norme transitorie. Nel regime previgente richiamato dalla decisione, conta la sussistenza dei fatti che impongono la denuncia, non l’effettiva presentazione della denuncia o l’esito del procedimento penale.
• Il cessionario può essere chiamato a rispondere dei debiti tributari del cedente in forza dell’art. 14 del D.Lgs. 472/1997 anche quando gli atti impositivi originari riguardano il cedente, purché la pretesa nei confronti del cessionario sia fondata sulla responsabilità solidale prevista dalla norma.
• La qualificazione di trasferimenti frazionati come cessione d’azienda o di ramo d’azienda non basta, da sola, a dimostrare la frode fiscale. Per applicare la responsabilità senza i limiti ordinari, il giudice deve motivare sulla base di elementi concreti circa l’intento fraudolento; non è sufficiente enunciarlo.
• In caso di rinvio a un atto non allegato, l’avviso può essere motivato se ne riporta il contenuto essenziale. In sede di cassazione, la contestazione della valutazione sulla sufficienza della motivazione deve essere specifica e indicare i passaggi dell’atto che si assumono mancanti.