Cassazione Civile, Ordinanza n. 24748/2025 del 08/09/2025

Esito

La controversia

L'amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti della società un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2006, recuperando a tassazione maggiori imponibili ai fini Ires e Irap, nonché maggiore Iva, sulla base di rilievi concernenti: a) costi e Iva detratta relativi a operazioni oggettivamente inesistenti, riconducibili a subappalti di personale sovrafatturati con società terze; b) Iva indebitamente non applicata su presunte cessioni intracomunitarie di macchinari ritenute fittizie. La CTR aveva respinto l'appello dell'Ufficio sul rilievo che non fosse stato depositato in giudizio il processo verbale di constatazione richiamato nell'avviso e nell'atto di appello, ritenendo così impossibile verificare l'effettività dei fatti allegati dall'Ufficio e la loro idoneità a integrare presunzioni gravi, precise e concordanti. In cassazione l'Agenzia ha dedotto: 1) violazione dell'art. 7, commi 1 e 2, d.lgs. 546/1992, sostenendo che la CTR avrebbe dovuto, se necessario, acquisire d'ufficio il PVC e comunque non poteva trarre dall'assenza del documento una preclusione assoluta alla valutazione del merito; 2) violazione degli artt. 115 c.p.c. e 2697 c.c., per non avere il giudice applicato correttamente i criteri sull'onere della prova, anche alla luce dell'asserita frode comunitaria; 3) violazione dell'art. 115 c.p.c. per mancata applicazione del principio di non contestazione, poiché la società non avrebbe contestato i fatti.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo errata la decisione della CTR che aveva rigettato la pretesa erariale solo perché il PVC non era stato materialmente prodotto in giudizio, senza considerare che il suo contenuto era comunque richiamato nell'avviso d'accertamento e riportato nei passaggi essenziali nel ricorso. La Corte ha affermato che, nel processo tributario, il potere istruttorio officioso del giudice ha funzione integrativa e non sostitutiva, non può supplire a carenze probatorie dovute a inerzia delle parti, ma può essere esercitato in presenza di oggettiva incertezza o per completare un quadro probatorio già allegato. In tale contesto, la CTR avrebbe dovuto valutare gli elementi già in atti e, se li riteneva insufficienti, eventualmente attivare i poteri istruttori nei limiti consentiti, senza arrestarsi a un rigetto tranciante. La motivazione della sentenza impugnata è stata giudicata assertiva e priva di un adeguato supporto logico-giuridico. Il primo motivo ha assorbito il secondo e il terzo. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 7 d.lgs. 546/1992

  commi 1 e 2; già anche comma 3, poi abrogato

  I poteri istruttori del giudice tributario hanno natura integrativa e vanno esercitati entro i limiti del principio dispositivo e dell'oggetto del giudizio; non possono essere usati per sostituirsi alle parti nella ricerca della prova. L'eventuale acquisizione officiosa del PVC è ammessa solo nei limiti della completezza del quadro probatorio o di oggettiva impossibilità di produzione da parte della parte interessata.

• art. 58 d.lgs. 546/1992

  Nel giudizio di appello tributario la commissione regionale può esercitare poteri istruttori solo nei limiti consentiti dal sistema, non potendo ordinare indiscriminatamente il deposito di documenti, ma soltanto l'esibizione secondo i limiti ricavabili dal sistema processuale.

• art. 22 d.lgs. 546/1992

  È richiamato come possibile base per l'acquisizione del PVC ai fini della completezza del contraddittorio quando il documento sia allegato all'atto impositivo ma non prodotto in giudizio.

• art. 210 c.p.c.

  La richiesta di esibizione documentale può essere disposta nei confronti di terzi, secondo i limiti del processo tributario e in funzione integrativa dell'istruttoria, ma non per supplire alle carenze probatorie delle parti.

• art. 213 c.p.c.

  Non può essere indirizzata alla Guardia di finanza quale soggetto che agisce su delega dell'amministrazione finanziaria, perché la richiesta di documenti può riguardare soggetti terzi e non la parte pubblica in causa.

• art. 115 c.p.c.

  La Corte ne richiama il rapporto con la valutazione della prova e con il principio di non contestazione, ma l'esame dei relativi motivi resta assorbito dall'accoglimento del primo motivo.

• art. 2697 c.c.

  È richiamato dalla ricorrente sul riparto dell'onere probatorio; la Corte osserva che la CTR ha omesso di confrontarsi con tale regola, ma il motivo resta assorbito.

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. 600/1973

  È citato come parametro delle presunzioni gravi, precise e concordanti a base dell'accertamento, ma la Corte non svolge un'interpretazione autonoma della norma, limitandosi a rilevare che la CTR non ha adeguatamente valutato gli elementi indiziari.

• art. 54 D.P.R. 633/1972

  È richiamato quale base dell'accertamento IVA e del ricorso a presunzioni, senza un'ulteriore specificazione interpretativa autonoma.

• art. 41 d.l. 331/1993

  È menzionato quale disciplina delle cessioni intracomunitarie senza applicazione dell'Iva; la Corte non si pronuncia sul merito della sua applicazione.

Massime di principio

• Nel processo tributario i poteri istruttori officiosi del giudice hanno funzione meramente integrativa del materiale probatorio già allegato dalle parti e non possono essere usati per sostituirsi alla parte onerata della prova o per sanare inerzie processuali ingiustificate.
• Se l'atto impositivo richiama o trascrive il contenuto essenziale di un PVC non prodotto in giudizio, il giudice non può limitarsi a rigettare la pretesa per la sola assenza formale del documento, ma deve verificare se gli elementi già in atti consentano una decisione o rendano necessario un intervento istruttorio integrativo nei limiti di legge.
• La motivazione della decisione di merito è censurabile quando si arresta a formule assertive e non esplicita il concreto percorso logico-giuridico seguito nella valutazione degli indizi e delle prove richiamate dall'Ufficio.
• Il principio di terzietà del giudice e il principio dispositivo impediscono al giudice tributario di trasformare l'istruttoria in un'indagine esplorativa finalizzata a supplire genericamente alle carenze di parte.

Come è indicizzato