Sentenza del 18/06/2025 n. 16481 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La contribuente ha impugnato gli accertamenti relativi agli anni d’imposta 2008, 2009 e 2010, fondati su indagini finanziarie sui conti correnti intestati a lei e al coniuge. Contestava, tra l’altro, l’attribuzione dei movimenti bancari alla sola attività d’impresa anziché anche a quella agricola, la valutazione delle prove documentali e delle perizie, il mancato riconoscimento dei costi relativi ai ricavi presunti, l’omessa considerazione di movimentazioni che l’Ufficio aveva ritenuto giustificate in sede di accertamento con adesione e l’omessa decisione su quattro eccezioni: mancanza dell’autorizzazione del comandante della Guardia di Finanza, mancato invito della contribuente a giustificare i movimenti, uso congiunto dei metodi accertativi e illegittimità dell’IRAP.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i motivi primo, secondo, sesto, ottavo, nono e dall’undicesimo al quattordicesimo; ha rigettato il terzo, dichiarato inammissibile il quindicesimo e assorbito gli altri. Ha cassato la sentenza della CTR della Puglia, che aveva respinto l’appello della contribuente dopo che la CTP di Bari aveva accolto solo in parte i ricorsi, riconoscendo come già dichiarati versamenti per €24.880 nel 2008, €3.583 nel 2009 ed €16.296 nel 2010. La Cassazione ha disposto il rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, perché rivaluti la ripartizione dei ricavi tra attività agricola e commerciale, esamini analiticamente la documentazione e le giustificazioni dei singoli movimenti, valuti gli effetti delle somme considerate giustificate dall’Ufficio (€32.553,11 per il 2008, €44.423 per il 2009 ed €32.742,97 per il 2010), riconosca una deduzione percentuale forfettaria dei costi sui ricavi accertati e decida sulle quattro eccezioni rimaste senza risposta. Al giudice di rinvio spetta anche regolare le spese del giudizio di legittimità. La decisione è quindi favorevole alla contribuente quanto alla cassazione, ma non definisce nel merito l’ammontare definitivo delle imposte.

Norme richiamate

• Art. 57 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Il motivo d’appello non è nuovo se ripropone una contestazione già formulata nel ricorso introduttivo, anche se in appello viene sviluppata con ulteriori argomenti o supportata da una perizia.

• Art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La Corte dichiara inammissibile la censura fondata su una declaratoria d’inammissibilità dell’appello che, in realtà, non è stata pronunciata; non enuncia una diversa interpretazione sostanziale della norma.

• Art. 2909 del codice civile

  Nel caso deciso non si era formato un giudicato interno sulla questione della potenzialità evasiva: il giudicato non può essere desunto dalla mancata confutazione di argomentazioni come se riguardasse fatti autonomi, e la contribuente aveva contestato il punto in appello.

• Art. 2697 del codice civile

  È noto che la violazione del precetto di cui all'art. 2697 cod. civ. si configura unicamente nell'ipotesi in cui il giudice di merito abbia attribuito l'onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era gravata in applicazione di detta norma, non anche quando il ricorrente intenda lamentare che, a causa di una incongrua valutazione delle acquisizioni istruttorie, la sentenza impugnata abbia ritenuto erroneamente che la parte onerata non avesse assolto tale onere.

  La violazione dell’onere legale della prova ricorre solo se il giudice lo assegna alla parte sbagliata; non basta contestare il modo in cui ha valutato le prove o ritenuto non assolto l’onere.

• Art. 6 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La ricorrente lo invocava in relazione all’imputazione dei redditi, ma la Corte rigetta il motivo congiunto: non risulta che la CTR abbia trasferito alla contribuente l’onere di provare la ripartizione dei ricavi. La presunzione bancaria consente al contribuente di dimostrare che i movimenti sono estranei a fatti imponibili o riferibili a un’attività diversa da quella individuata dall’Ufficio.

• Art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Il contribuente può superare la presunzione posta da tali norme, dimostrando l'estraneità di ciascuna delle operazioni bancarie a fatti imponibili; ove il contribuente eserciti due attività (una di impresa, l'altra agricola), potrà, quindi, provare non solo che le operazioni sono estranee ad ambedue le attività svolte, ma anche che, ove imputate dall'Ufficio ad una sola attività (nella specie, di impresa) sulla base di circostanze di fatto evidenziate nell'avviso di accertamento, siano invece in parte (come avvenuto nella specie) riferibili all'altra.

  Le risultanze dei conti bancari fondano una presunzione relativa di maggior reddito. Il contribuente può fornire prova contraria per ciascun movimento, anche dimostrando che somme attribuite a un’attività sono invece riconducibili, in tutto o in parte, a un’altra attività esercitata.

• Art. 38 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta l'art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso art. 32, comma 1, n. 2.

  La presunzione bancaria non è limitata a imprenditori e lavoratori autonomi: in forza del rinvio contenuto nell’art. 38, riguarda anche la generalità delle persone fisiche.

• Art. 132, comma 2, n. 4, del codice di procedura civile

  La motivazione è solo "apparente" e la sentenza è nulla quando benché graficamente esistente, non renda percepibile il fondamento della decisione, perché recante argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all'interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture.

  La sentenza è nulla se le motivazioni, pur presenti formalmente, non permettono di comprendere il percorso logico seguito. Il giudice d’appello deve inoltre confrontarsi in modo riconoscibile con le specifiche contestazioni e prove rilevanti.

• Art. 360, comma 1, n. 5, del codice di procedura civile

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie gravi che ne compromettono l’esistenza o la comprensibilità; non consente di censurare la mera insufficienza o contraddittorietà della valutazione.

• Art. 111, comma 6, della Costituzione

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall'art. 111, comma 6, Cost., che viene violato qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconcilianti, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile.

  La motivazione deve almeno rendere intelligibili le ragioni della decisione; è costituzionalmente carente quando manca, è apparente, inconciliabile o incomprensibile.

• Art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  In tema di accertamenti bancari di cui all'art. 32, comma 1, n. 2, del D.P.R. n. 602 del 1973, così come interpretato dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 10 del 2023, a fronte della presunzione legale di ricavi non contabilizzati, e quindi occulti, scaturenti da prelevamenti bancari non giustificati, il contribuente imprenditore può sempre, anche in caso di accertamento analitico-induttivo, eccepire l'incidenza percentuale dei costi relativi, che vanno, dunque, detratti dall'ammontare dei prelievi non giustificati.

  Anche nell’accertamento analitico-induttivo, i ricavi presunti derivanti da prelevamenti bancari non giustificati devono essere ridotti dei costi relativi, determinabili in misura percentuale forfettaria.

• Art. 39 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Nel caso di accertamento analitico-induttivo, la ricostruzione dei ricavi non esclude il riconoscimento dei costi relativi: secondo la Corte, va ammessa una deduzione percentuale forfettaria dei costi sui ricavi accertati.

• Art. 115 del codice di procedura civile

  La Corte esamina la mancata valutazione delle giustificazioni documentali e della condotta processuale dell’Ufficio, ma qualifica i motivi dall’undicesimo al quattordicesimo come violazione dell’art. 112 c.p.c.; non formula una specifica interpretazione dell’art. 115 c.p.c.

• Art. 112 del codice di procedura civile

  I motivi dall'undicesimo al quattordicesimo, avendo ad oggetto il medesimo error in procedendo (violazione dell'art. 112 cod. proc. civ.), possono essere trattati congiuntamente. Essi sono fondati: le quattro doglianze sopra indicate, invero, risultano ritualmente proposte nei tre ricorsi in primo grado, e riproposti in sede di gravame; su di esse è mancata qualsiasi decisione da parte della CTR.

  Il giudice deve pronunciarsi sulle domande ed eccezioni ritualmente proposte e riproposte in appello; l’omissione di decisione integra un error in procedendo.

• Art. 2727 del codice civile

  La norma è richiamata nel quarto motivo sulla valutazione della ricostruzione presuntiva, ma il relativo motivo è assorbito; la Corte non ne enuncia in questa decisione un’interpretazione autonoma.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari, i movimenti non giustificati possono fondare la presunzione relativa di maggior reddito anche senza una preventiva prova dell’esistenza di una specifica attività occulta. Il contribuente può superarla fornendo una spiegazione documentata delle singole operazioni.
• Se il contribuente esercita più attività, la prova contraria può consistere non solo nel dimostrare che un movimento è estraneo a ogni attività imponibile, ma anche nel provare che è riferibile a un’attività diversa da quella alla quale lo ha attribuito l’Ufficio.
• Un motivo non è nuovo in appello quando ripropone una contestazione già contenuta nel ricorso di primo grado: una perizia o un approfondimento successivo possono supportare una censura preesistente, senza trasformarla automaticamente in domanda nuova.
• Il giudice deve valutare in modo analitico le prove offerte per giustificare i movimenti bancari e spiegare perché le ritiene idonee o insufficienti; non basta una motivazione generica o una formula di stile.
• Anche quando i ricavi sono ricostruiti induttivamente sulla base di movimenti bancari, l’imprenditore può chiedere la deduzione dei costi connessi; la decisione riconosce la possibilità di determinarli forfettariamente in percentuale.
• Una proposta di accertamento con adesione non perfezionata non è automaticamente priva di valore probatorio: il giudice può valutarne il contenuto e la rilevanza, compresa l’eventuale indicazione dell’Ufficio che determinati movimenti erano giustificati.
• Il giudice d’appello deve decidere sulle eccezioni riproposte in gravame. Se le omette, la decisione è viziata per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato.
• La Cassazione può cassare e rinviare senza stabilire l’importo definitivo dovuto: in tal caso il giudice di rinvio deve riesaminare le questioni accolte e applicare i principi enunciati, oltre a regolare le spese secondo quanto disposto.