Sentenza del 18/06/2025 n. 16431 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della C.T.R. della Lombardia che, riformando il rigetto pronunciato dalla C.T.P. di Milano, aveva ridotto a Euro 665.616,75 l’imposta di successione richiesta con avviso di liquidazione. La controversia riguardava la deducibilità di una passività di Euro 7.340.776,45 dichiarata da A.A. per l’acquisto di titoli disposto dal de cuius il 29 giugno 2017, prima del decesso del 1° luglio 2017, ma regolato dalla banca tra il 4 e il 6 luglio. L’Agenzia ha dedotto: (1) che il debito non esisteva all’apertura della successione perché l’acquisto si sarebbe perfezionato solo dopo la morte; (2) che l’art. 22 del D.Lgs. 346/1990 impediva di dedurre debiti per l’acquisto di beni esenti e non inclusi nell’attivo ereditario, sostenendo inoltre che la natura esente di tutti i titoli fosse coperta da giudicato; (3) che i debiti contratti negli ultimi sei mesi di vita fossero comunque deducibili solo nei casi tassativi contemplati dall’art. 22, comma 2. La Cassazione ha stabilito che il conferimento del mandato non trasferisce di per sé i titoli: occorre accertare quando la banca abbia effettivamente concluso gli acquisti. Il pagamento successivo non è invece decisivo se il contratto d’acquisto e il relativo debito erano già sorti prima della morte.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo, ritenendo errata la decisione della C.T.R. nella parte in cui aveva fatto coincidere il perfezionamento degli acquisti con l’ordine impartito il 29 giugno 2017, senza accertare quando la banca avesse effettivamente eseguito il mandato. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, affinché verifichi la data effettiva di acquisto dei titoli e decida nuovamente, provvedendo anche sulle spese del giudizio di legittimità. Il secondo motivo è stato rigettato: l’attestazione bancaria indicava che erano stati acquistati sia titoli esenti sia titoli non esenti, e l’Agenzia non aveva riprodotto i motivi d’appello necessari a verificare la dedotta formazione del giudicato. Il terzo motivo non è stato accolto: la disciplina dell’art. 22, comma 2, nel testo applicabile, conservava sostanzialmente i limiti alla deducibilità dei debiti contratti nell’ultimo semestre; per i titoli non esenti, tuttavia, il debito può essere deducibile se i titoli furono acquistati prima del decesso e inclusi nell’attivo ereditario. La sentenza impugnata non è stata quindi confermata nel merito e la questione decisiva resta affidata al giudice del rinvio. Non è indicata una liquidazione definitiva dell’imposta né delle spese.

Norme richiamate

• Art. 20 del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

  La disposizione secondo la quale "Le passività deducibili sono costituite dai debiti del defunto esistenti all'apertura della successione..." è stata, infatti, letta dalla giurisprudenza di legittimità nel senso che i debiti per essere deducibili debbono avere in quel momento i caratteri dell'attualità e della determinatezza dell'ammontare, perché solo in questo caso è configurabile un effettivo depauperamento dell'attivo ereditario.

  Sono deducibili i debiti che, alla data di apertura della successione, siano attuali e determinati nell’ammontare. Per un acquisto di titoli, il debito può sorgere quando la banca conclude l’acquisto per conto del mandante; il successivo regolamento o pagamento non sposta necessariamente quel momento.

• Art. 22, comma 2, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo applicabile ratione temporis

  Proprio la sostanziale continuità contenutistica fra l'attuale ed il previgente articolo 22, comma 2 del D.Lgs. 346 del 1990, dimostra che l'abrogazione dell'art. 10 del medesimo D.Lgs. ad opera dell'art. 69 1 lett. d) della L. 342 del 2000, non si è riflessa sull'art. 22 nella formulazione all'epoca vigente.

  L’abrogazione dell’art. 10 non ha eliminato implicitamente il limite previsto dall’art. 22, comma 2, per i debiti contratti dal defunto negli ultimi sei mesi. Per i debiti relativi all’acquisto di beni soggetti a imposta dichiarati nella successione, la norma può consentire la deduzione se ne ricorrono i presupposti; resta necessario accertare che il debito fosse sorto prima del decesso.

• Art. 12, comma 1, lettere h) e i), del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346

  Per i titoli esenti, al contrario, ai sensi dell'art. 12 lett. h) ed i) del D.Lgs. 346 del 1990, è indiscusso che i medesimi non concorrano a formare l'attivo ereditario.

  I titoli rientranti nelle categorie esenti indicate dalla disposizione non concorrono a formare l’attivo ereditario. Nel caso concreto, tuttavia, l’attestazione bancaria attestava l’acquisto sia di titoli esenti sia di titoli non esenti, perciò non era possibile trattare l’intera operazione come riferita soltanto a titoli esenti.

• Art. 1376 del codice civile

  Il trasferimento dei titoli in capo al mandante si realizza, infatti, nel momento dell'acquisto da parte della banca mandataria, non rivestendo alcun rilievo, rispetto al perfezionamento del contratto di acquisto, né il momento di pagamento dei titoli, né tantomeno quello del conferimento del mandato.

  Il principio consensualistico non fa coincidere l’acquisto dei titoli con la sola disposizione impartita alla banca: nel mandato rileva il momento in cui il mandatario conclude l’acquisto. Il pagamento può avvenire successivamente senza impedire che il debito fosse già sorto.

• Art. 1722 del codice civile

  La Corte considera l’estinzione del mandato per morte del mandante rilevante solo se l’acquisto non era già stato eseguito: se la banca aveva acquistato i titoli prima del decesso, il mandato era già stato adempiuto; se li aveva acquistati dopo, l’estinzione impedisce di imputare quell’acquisto al de cuius.

• Art. 115 del codice di procedura civile

  La C.T.R. aveva richiamato la norma per ritenere riconosciuta la parte di imposta non contestata dalla contribuente. La sentenza di legittimità non decide autonomamente tale questione, perché cassa la pronuncia per il diverso errore relativo alla data di perfezionamento degli acquisti.

Massime di principio

• Nel verificare se una passività sia deducibile dall’eredità, occorre accertare se il debito fosse già sorto, attuale e determinato alla data del decesso; non basta che prima della morte sia stato impartito un ordine o conferito un mandato.
• Nel mandato di acquisto di titoli, il momento decisivo è quello in cui la banca conclude effettivamente l’acquisto per conto del mandante. Il successivo pagamento o regolamento dell’operazione, da solo, non dimostra che il debito sia sorto dopo la morte.
• Se il mandatario ha concluso l’acquisto prima del decesso, il fatto che il pagamento avvenga dopo non esclude automaticamente la deducibilità del debito. Se invece l’acquisto è concluso dopo il decesso, il mandato estinto non consente di imputare l’acquisto al defunto.
• I titoli esenti non concorrono all’attivo ereditario; perciò la natura dei singoli titoli e la loro inclusione nell’attivo vanno accertate distinguendo titoli esenti e non esenti, senza presumere che l’intera operazione abbia un trattamento uniforme.
• L’abrogazione di una norma richiamata da un’altra disposizione non comporta necessariamente l’abrogazione implicita della disciplina di rinvio. Occorre valutare il testo applicabile e la continuità normativa, come avvenuto per l’art. 22, comma 2, del D.Lgs. 346/1990.
• Quando si eccepisce la formazione del giudicato interno per mancata contestazione in appello, è necessario mettere il giudice di legittimità in condizione di verificare la questione, riproducendo in modo adeguato i motivi d’appello rilevanti.