Cassazione Civile, Ordinanza n. 25807/2022 del 01/09/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato per l'anno d'imposta 2008, emesso a seguito di processo verbale della Guardia di Finanza, con cui l'Ufficio ha recuperato a tassazione, ai fini Irpef, attività finanziarie detenute all'estero in Repubblica di San Marino per euro 145.000, oltre a interessi presuntivamente percepiti, contestando anche l'omessa compilazione del quadro RW relativo agli investimenti esteri suscettibili di produrre redditi imponibili in Italia. La Commissione tributaria regionale aveva accolto l'appello del contribuente ritenendo che la presunzione legale di evasione introdotta dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 non fosse retroattiva e che tale irretroattività si estendesse anche al meccanismo del raddoppio dei termini previsto dai commi 2-bis e 2-ter. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: primo, denunciando la violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e degli artt. 39, comma 1, lett. d), e 41 del d.P.R. n. 600/1973, perché la CTR avrebbe escluso l'accertamento solo per l'inapplicabilità retroattiva della presunzione legale, senza considerare che l'Ufficio poteva comunque provare i redditi occultati mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti; secondo, denunciando la violazione dell'art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del d.l. n. 78/2009, perché la CTR avrebbe erroneamente ritenuto non retroattivo anche il raddoppio dei termini, benché tali commi abbiano natura procedimentale e siano applicabili agli atti notificati dopo la loro entrata in vigore.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondati entrambi i motivi, trattandoli congiuntamente. Ha affermato che la presunzione legale relativa di evasione introdotta dall'art. 12, comma 2, del d.l. n. 78/2009 non ha efficacia retroattiva, quindi non poteva essere applicata all'anno 2008; tuttavia ciò non impediva all'Amministrazione di provare l'esistenza di redditi non dichiarati detenuti all'estero tramite presunzioni semplici, anche un solo indizio purché grave e preciso. Ha inoltre chiarito che i commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 hanno natura procedimentale: il raddoppio dei termini per l'accertamento e per l'irrogazione delle sanzioni si applica agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma, secondo il principio tempus regit actum, anche quando l'accertamento non si fondi sulla presunzione legale del comma 2 ma su presunzioni semplici. Conseguentemente la sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, d.l. n. 78/2009

  «In deroga ad ogni vigente disposizione di legge... si considerano costituite, salva prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione»

  Introduce una presunzione legale relativa di evasione per investimenti e attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata e non dichiarati; la presunzione non ha efficacia retroattiva.

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, d.l. n. 78/2009

  Hanno natura procedimentale; disciplinano il raddoppio dei termini per l'accertamento e per l'irrogazione delle sanzioni e si applicano agli atti notificati dopo l'entrata in vigore della norma.

• art. 2727 c.c.

  Richiamato per affermare che l'Amministrazione può fondare la pretesa anche su presunzioni semplici.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici possono sorreggere l'accertamento se gravi, precise e, ove necessario, concordanti; anche un solo indizio può essere sufficiente se dotato di elevata valenza probabilistica.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato come base del potere di accertamento mediante presunzioni nell'ambito del reddito d'impresa; nel caso è evocato per sostenere l'accertabilità anche senza la presunzione legale del d.l. n. 78/2009.

• art. 41, d.P.R. n. 600/1973

  Richiamato nel motivo di ricorso; la Corte non si sofferma autonomamente sulla sua portata, ma accoglie la censura nel quadro del potere accertativo dell'Ufficio.

• art. 38, comma 2, d.P.R. n. 600/1973

  Consente la rettifica del reddito delle persone fisiche anche sulla base di presunzioni semplici per redditi maggiori di quelli dichiarati.

• art. 20, d.lgs. n. 472/1997

  È il termine per la notifica degli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni, raddoppiato dai commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12.

• art. 5, d.l. n. 167/1990

  Prevede la sanzione per l'omessa dichiarazione delle disponibilità finanziarie detenute all'estero.

• art. 11 disp. prel. c.c.

  Richiamato per escludere che la disciplina in esame possa essere applicata retroattivamente in mancanza di espressa previsione.

• art. 3, l. n. 212/2000

  Statuisce il principio di irretroattività delle disposizioni tributarie; la Corte lo richiama per affermare che il comma 2 dell'art. 12 non ha deroga espressa.

• art. 3, comma 1, d.lgs. n. 472/1997

  Evocato per chiarire che il raddoppio dei termini per le sanzioni non contrasta con il principio di irretroattività della norma sanzionatoria.

• art. 380-bis c.p.c.

  Richiamato in relazione alla proposta del relatore e al contraddittorio in camera di consiglio.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Norma processuale sulla dedotta violazione di legge posta a fondamento di entrambi i motivi di ricorso.

Massime di principio

• La presunzione legale relativa introdotta in materia tributaria per gli investimenti e le attività finanziarie detenute in Stati a fiscalità privilegiata non può applicarsi retroattivamente ai periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore, salvo espressa previsione normativa.
• L'inapplicabilità retroattiva di una presunzione legale non impedisce all'Amministrazione finanziaria di provare il medesimo fatto imponibile con gli ordinari mezzi presuntivi, purché gli indizi siano gravi, precisi e, se del caso, concordanti; anche un unico elemento può bastare se altamente significativo.
• Le disposizioni che prevedono il raddoppio dei termini per l'accertamento e per l'irrogazione delle sanzioni, quando incidono solo sui tempi dell'azione amministrativa e non sul contenuto del precetto, hanno natura procedimentale e si applicano agli atti notificati dopo la loro entrata in vigore secondo il principio tempus regit actum.
• Nel sistema delle presunzioni tributarie, la mancata operatività della presunzione legale speciale non comporta il venir meno del potere accertativo dell'Ufficio, che può essere esercitato sulla base della disciplina generale dell'accertamento reddituale e probatorio.

Come è indicizzato