Cassazione Civile, Ordinanza n. 24998/2024 del 17/09/2024

Esito

La controversia

La lite trae origine da un avviso di accertamento per IRPEF, addizionali, contributi previdenziali, IRAP e IVA relativo all'anno d'imposta 2010, fondato su movimentazioni bancarie ritenute ingiustificate sui conti del contribuente e, secondo l'Ufficio, anche sui conti di familiari a lui collegati, oltre che su fatture non contabilizzate emerse in verifica. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto solo parzialmente il ricorso del contribuente, escludendo i prelevamenti alla luce della giurisprudenza costituzionale e riducendo la pretesa ai versamenti non giustificati; la CTR, in parziale riforma, aveva ritenuto irrilevanti i movimenti sui conti dei familiari perché non univocamente riferibili all'attività del padre, ma aveva invece attribuito rilievo anche ai prelevamenti del contribuente, rideterminando maggiori imposte e sanzioni. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: con il primo ha denunciato violazione degli artt. 2697 c.c., 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R. 633/1972, censurando l'esclusione della presunzione bancaria per i conti dei familiari e sostenendo che, una volta provata la riferibilità dei rapporti all'impresa/famiglia, spetta al contribuente fornire prova analitica dell'estraneità di ogni singola operazione; con il secondo ha contestato la gestione delle presunzioni ai fini IVA e la riduzione della maggiore IVA, deducendo violazione delle norme sugli accertamenti IVA e dei criteri di determinazione della pretesa. Il contribuente ha resistito con controricorso e ricorso incidentale, sostenendo da un lato il mancato riconoscimento del regime agricolo, dall'altro l'illegittima valorizzazione dei prelevamenti non giustificati alla luce della sentenza n. 228/2014 della Corte costituzionale. La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, ritenendo che la CTR avesse erroneamente escluso la presunzione bancaria per i conti dei familiari del contribuente, in presenza di stretto legame familiare e di contesto imprenditoriale compatibile con l'operatività della presunzione, e ribadendo che per superarla occorre prova analitica delle singole movimentazioni. Ha inoltre ritenuto infondato il motivo incidentale sui prelevamenti, osservando che la declaratoria di illegittimità costituzionale incide solo sui prelevamenti dei lavoratori autonomi e non elimina la presunzione per gli imprenditori, mentre per i versamenti la presunzione opera per tutti i contribuenti. È stato invece dichiarato inammissibile il primo motivo incidentale sul regime agricolo, perché diretto a sollecitare una diversa valutazione di fatto e, in presenza di doppia conforme, non consentito nei termini prospettati. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia, in diversa composizione, per nuovo esame limitatamente al profilo accolto e per la liquidazione delle spese.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate, ha rigettato il ricorso incidentale del contribuente e ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Puglia in diversa composizione. Il rinvio è stato disposto per il riesame della controversia alla luce del principio secondo cui, in presenza di elementi indiziari idonei, anche i conti intestati ai familiari possono essere assoggettati alla presunzione bancaria se il contribuente non fornisce prova analitica dell'estraneità delle singole operazioni all'attività d'impresa. La Corte ha inoltre rilevato che la CTR aveva fatto un riferimento normativo incongruo all'art. 71 d.P.R. 633/1972, ma ha ritenuto corretta, in linea di principio, la valorizzazione delle movimentazioni bancarie non giustificate ai fini IVA. Il giudice di rinvio dovrà provvedere anche alla liquidazione delle spese di lite.

Norme richiamate

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in tema di riparto dell'onere della prova: una volta operante la presunzione bancaria, spetta al contribuente dimostrare analiticamente l'estraneità delle movimentazioni all'attività imponibile.

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Le movimentazioni sui conti correnti sono presuntivamente imputabili a ricavi; la presunzione si estende ai conti di soggetti terzi/familiari quando vi siano elementi sintomatici di collegamento con l'attività del contribuente, con onere di prova contraria analitica a carico di quest'ultimo.

• art. 51 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  In materia IVA, i dati e gli elementi relativi ai rapporti finanziari possono fondare l'accertamento; la presunzione opera anche per rapporti intestati a terzi se riferibili all'attività del contribuente.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato quale base dell'accertamento del reddito d'impresa sulla scorta del PVC e delle indagini bancarie.

• art. 55 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  È richiamato per la ricostruzione del volume d'affari e dell'imponibile IVA sulla base delle risultanze istruttorie.

• art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato per affermare che la presunzione sulle movimentazioni bancarie opera anche nell'accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche.

• art. 71 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  La Corte rileva che il riferimento della CTR è incongruo, poiché la norma concerne i rapporti con la Città del Vaticano e non la disciplina dell'accertamento IVA in contestazione.

• art. 360 c.p.c.

  È richiamato in relazione ai motivi di ricorso per cassazione; la Corte distingue tra censure di violazione di legge e censure di fatto/motivazionali, dichiarando inammissibile il motivo incidentale che mirava a rivalutare il merito.

• art. 2135 c.c.

  Richiamato dal contribuente per sostenere il riconoscimento del regime agricolo, ma la censura è reputata inammissibile perché mirante a ottenere una nuova valutazione del fatto.

• art. 34 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dal contribuente nel motivo sul regime agricolo, senza accoglimento della censura.

• art. 32 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  Richiamato dal contribuente nel motivo incidentale, senza rilievo decisivo nella decisione.

• artt. 3 e 53 Cost.

  Richiamati dal contribuente per contestare la valorizzazione dei prelevamenti, ma la Corte ribadisce che la giurisprudenza costituzionale incide solo sui prelevamenti dei lavoratori autonomi, non sugli imprenditori.

• Corte cost. n. 228/2014

  Ha eliminato la presunzione sui prelevamenti non giustificati per i lavoratori autonomi, ma non per i titolari di reddito d'impresa; i versamenti restano comunque presuntivamente rilevanti per tutti i contribuenti.

• art. 348-ter c.p.c.

  Richiamato nel ragionamento sulla doppia conforme e sull'inammissibilità delle censure che mirano a contestare il merito fattuale.

• d.lgs. n. 149/2022

  Richiamato solo per il coordinamento sistematico della disciplina processuale della doppia conforme.

Massime di principio

• In tema di accertamento bancario, quando l'Amministrazione dimostri la riferibilità dei rapporti finanziari all'attività del contribuente o a un contesto familiare/imprenditoriale a esso strettamente collegato, opera la presunzione legale relativa di imponibilità delle movimentazioni, gravando sul contribuente l'onere di provare in modo analitico la natura non imponibile di ciascun singolo movimento.
• La prova contraria alla presunzione bancaria non può essere generica o fondata su mere allegazioni di distinta causale: occorre una dimostrazione puntuale, operazione per operazione, della estraneità delle somme all'attività d'impresa o della loro già avvenuta inclusione in dichiarazione.
• Ai fini IVA, le movimentazioni bancarie non giustificate possono essere poste a base dell'accertamento con la stessa logica presuntiva prevista per le imposte dirette; la pretesa non è viziata da duplicazione se le somme non contabilizzate emergono dalle indagini bancarie e dal materiale istruttorio.
• Dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, la caducazione della presunzione sui prelevamenti riguarda i lavoratori autonomi e non i titolari di reddito d'impresa, per i quali i prelevamenti restano valorizzabili ai fini dell'accertamento.
• In cassazione, il motivo che sotto l'apparente deduzione di violazione di legge mira in realtà a ottenere una nuova valutazione del quadro probatorio è inammissibile, specie quando la decisione impugnata sia sorretta da doppia conforme.
• I conti intestati a familiari o terzi possono essere ricondotti all'attività del contribuente se vi sono elementi sintomatici di stretta contiguità familiare e di inserimento nel medesimo contesto economico, salvo prova contraria specifica e analitica.

Come è indicizzato