Sentenza del 04/07/2025 n. 18309 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2009, con cui l’Ufficio aveva recuperato ricavi non contabilizzati e disconosciuto l’agevolazione fiscale per l’acquisto di un macchinario prevista dall’art. 6, commi 13 e 19, della legge n. 388/2000. La società ha contestato la motivazione della sentenza e dell’avviso, la prova presuntiva dei ricavi occulti e l’omessa rideterminazione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens. L’Agenzia ha proposto ricorso incidentale, poi eccepito come tardivo dalla contribuente.

La decisione

La Corte ha respinto i primi tre motivi della società: ha ritenuto sufficiente la motivazione della sentenza e dell’atto impositivo, anche per relationem, e legittima la prova presuntiva dei ricavi, fondata sulle dichiarazioni della dipendente e sulla contabilità parallela rinvenuta presso un’altra società. Ha accolto i motivi quarto e quinto, perché la richiesta di rideterminazione delle sanzioni in base alla disciplina più favorevole introdotta dal D.Lgs. n. 158/2015 era stata formulata in appello e il processo non era ancora definitivo sul punto; non risultava inoltre adottato alcun atto di autotutela. Il giudice di rinvio dovrà determinare la sanzione applicabile e valutare anche la questione di legittimità costituzionale sollevata in relazione all’art. 5 del D.Lgs. n. 87/2024. Il ricorso incidentale dell’Agenzia è stato dichiarato inammissibile perché notificato oltre il termine di quaranta giorni: sul capo favorevole alla società si era quindi formato il giudicato interno. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese. Nessun ulteriore contributo unificato è dovuto dall’Agenzia.

Norme richiamate

• Art. 6, commi 13 e 19, legge n. 388/2000

  Disciplina l’agevolazione fiscale per l’acquisto del macchinario, riconosciuta nei precedenti gradi perché il bene possedeva i requisiti richiesti. Il capo favorevole alla società non è stato rimesso in discussione con un ricorso incidentale tempestivo.

• Art. 42, D.P.R. n. 600/1973

  La motivazione dell’avviso può essere ritenuta sufficiente anche quando l’atto richiama documenti e risultanze di un processo verbale di constatazione, se questi consentono di comprendere gli elementi posti a base della pretesa.

• Art. 7, legge n. 212/2000

  La Corte ha ritenuto rispettato l’obbligo di motivazione dell’atto: il verbale richiamato esponeva le operazioni, la contabilità parallela, i dati rielaborati dai files e le dichiarazioni della dipendente. Ha inoltre rilevato che la società non aveva contestato nel merito il contenuto degli accertamenti.

• Art. 2697 c.c.

  La censura sull’onere della prova non è stata accolta: la decisione di merito ha ricavato la prova dei ricavi non contabilizzati da elementi presuntivi e la ricorrente non ha specificamente individuato un errore sindacabile in cassazione.

• Art. 2700 c.c.

  La norma sulla fede privilegiata dell’atto pubblico non era pertinente, perché la decisione non aveva fondato l’accertamento sulla fede fidefacente di un atto pubblico.

• Art. 2729 c.c.

  Le dichiarazioni rese da un terzo, inserite, anche per riassunto, nel processo verbale di constatazione e recepite nell'avviso di accertamento, hanno valore indiziario e possono assurgere a fonte di prova presuntiva, concorrendo a formare il convincimento del giudice anche se non rese in contraddittorio con il contribuente, senza necessità di ulteriori indagini da parte dell'Ufficio.

  Le dichiarazioni di terzi riportate nel verbale e recepite nell’avviso possono concorrere alla prova presuntiva anche senza essere state rese in contraddittorio. Il giudice di merito può attribuire alle presunzioni semplici anche efficacia probatoria esclusiva; in cassazione la valutazione è sindacabile nei limiti indicati dalla Corte, tra cui l’assenza di coerenza, gravità, precisione o concordanza nei termini di legge.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il controllo di legittimità sulla valutazione degli elementi presuntivi resta circoscritto ai vizi motivazionali ammessi, tra cui la mancata considerazione di un fatto discusso e decisivo o la motivazione meramente apparente; non consente una nuova valutazione del merito probatorio.

• Art. 112 c.p.c.

  La società aveva denunciato l’omessa pronuncia sulla richiesta di rideterminazione delle sanzioni. La Corte ha accolto congiuntamente questo motivo e quello sulla misura sanzionatoria, disponendo il rinvio affinché il giudice d’appello esamini la questione.

• D.Lgs. n. 158/2015, artt. 1 e 32

  In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie, la sopravvenuta revisione del sistema sanzionatorio tributario, introdotta dal D.Lgs. n. 158 del 2015 e vigente dal 1 gennaio 2016 a norma dell'art. 32 del medesimo D.Lgs., è applicabile retroattivamente in forza del principio del favor rei, a condizione che il processo sia ancora in corso e che perciò non sia ancora definitiva la parte sanzionatoria del provvedimento impugnato.

  La disciplina sanzionatoria tributaria più favorevole introdotta dal decreto si applica retroattivamente se il giudizio è ancora pendente e la statuizione sulle sanzioni non è definitiva. Nel caso concreto la richiesta era stata presentata in appello e l’avviso del 2014 applicava la disciplina precedente: il giudice di rinvio deve quindi verificare la sanzione più favorevole concretamente applicabile.

• Art. 5, D.Lgs. n. 87/2024

  La Corte non ha deciso la questione di legittimità costituzionale prospettata dalla contribuente, ma ha rimesso al giudice di rinvio il compito di valutarla dopo aver determinato la corretta sanzione applicabile.

• Art. 371 c.p.c.

  laddove il termine ultimo per la notifica secondo il testo dell'art. 371 c.p.c. applicabile ratione temporis sarebbe scaduto quaranta giorni dopo il ricevimento del ricorso principale

  Il ricorso incidentale deve essere notificato entro il termine applicabile ratione temporis. Poiché l’Agenzia ricevette il ricorso principale il 4 giugno 2018 e spedì il proprio ricorso incidentale il 23 luglio 2018, oltre la scadenza del 14 luglio, l’impugnazione incidentale è stata dichiarata inammissibile.

• Art. 12, comma 5, D.L. n. 16/2012, come modificato dall’art. 22, D.L. n. 34/2023

  In base alla modifica richiamata dalla Corte, nei confronti dell’Agenzia delle Entrate e della Riscossione non ricorrevano i presupposti processuali per dichiarare l’obbligo di versare un ulteriore contributo unificato.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  La Corte ha escluso, per l’Agenzia, l’obbligo del versamento dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato in relazione al ricorso incidentale.

Massime di principio

• Nel processo tributario, dichiarazioni di terzi riportate nel verbale di constatazione e recepite nell’avviso possono avere valore indiziario e contribuire alla prova presuntiva anche se non rese in contraddittorio con il contribuente.
• La valutazione della gravità, precisione e concordanza degli indizi spetta normalmente al giudice di merito; in cassazione non si può chiedere una nuova ponderazione delle prove, ma occorre indicare uno specifico vizio giuridico o motivazionale nei limiti previsti.
• La motivazione per relationem dell’avviso può essere sufficiente quando gli atti richiamati rendono comprensibili i fatti e gli elementi posti a fondamento della pretesa. La mancata contestazione nel merito di tali elementi può incidere sulla possibilità di rimetterli in discussione.
• Una disciplina tributaria sanzionatoria sopravvenuta più favorevole può applicarsi retroattivamente se il giudizio è ancora pendente e la decisione sulle sanzioni non è definitiva; occorre però individuare la sanzione concretamente applicabile.
• Un ricorso incidentale notificato oltre il termine processuale applicabile è inammissibile e può determinare il passaggio in giudicato interno del capo della decisione favorevole alla controparte.