Sentenza del 22/06/2020 n. 236 - Comm. Trib. Prov. Genova

Esito

La controversia

I ricorrenti hanno impugnato l’avviso di accertamento n. TL3043100571/2019, relativo a IRES, IRAP, IVA e sanzioni per il periodo d’imposta 2014. L’Ufficio aveva disconosciuto la qualifica di ente non commerciale dell’associazione e ricostruito induttivamente il reddito, accertando maggiori ricavi per 46.665 euro. Sono state contestate, in via preliminare, l’inesistenza della notifica, la violazione del contraddittorio, la legittimazione del sottoscrittore, la mancanza della forma digitale, l’insufficiente motivazione e l’omessa allegazione del PVC e dell’autorizzazione alle indagini finanziarie. Nel merito, i ricorrenti hanno sostenuto di possedere i requisiti per il regime agevolato degli enti non commerciali e hanno contestato l’accertamento e la responsabilità solidale personale.

La decisione

Il giudice ha rigettato il ricorso. Ha escluso l’inesistenza della notifica e la violazione del contraddittorio, rilevando che il PVC era stato consegnato, che i contribuenti avevano potuto presentare osservazioni entro 60 giorni e che l’Ufficio vi aveva risposto. Ha ritenuto provata la delega di firma del funzionario, adeguata la motivazione dell’avviso e non necessaria l’allegazione del PVC già consegnato né dell’autorizzazione alle indagini bancarie. La mancanza della forma digitale è stata qualificata come mera irregolarità: l’art. 40 CAD non prevede nullità e la forma non incide sul contenuto dell’atto; inoltre, l’impugnazione aveva consentito il raggiungimento dello scopo. Nel merito, il giudice ha confermato la natura commerciale dell’attività, valorizzando la gestione di slot machine e sala giochi, la somministrazione di alimenti e bevande, le carenze nella partecipazione democratica e nella contabilità, e i rapporti onerosi con una società collegata ai dirigenti dell’associazione. Ha quindi ritenuto legittima la ricostruzione del reddito e il disconoscimento della detrazione IVA, ammettendo i soli costi documentati e limitando la deduzione dei canoni alla quota corrispondente al canone pagato dalla società proprietaria. Ha confermato anche la responsabilità solidale di P M e B M per tributi e sanzioni, in ragione del loro ruolo gestionale nel periodo interessato. I ricorrenti sono stati condannati in solido a rifondere le spese di lite, liquidate in 6.513,60 euro oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• Art. 40 del d.lgs. 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell’amministrazione digitale)

  L'art. 40 del CAD prevede che "Le pubbliche amministrazioni formano gli originali dei propri documenti con mezzi informatici secondo le disposizioni di cui al presente codice e le linee guida. L'articolo 40 non commina alcuna "nullità" all'omesso rispetto di tale forma.

  L’obbligo di formazione informatica degli originali non comporta, in assenza di una sanzione espressa, la nullità dell’atto tributario per il solo uso della forma analogica.

• Art. 156 c.p.c.

  Si evidenzia, peraltro, che anche a voler ritenere che l'atto non rivestendo la forma esteriore prescritta dalla legge, sia illegittimo, comunque il contribuente, avendolo impugnato, ne ha avuto piena ed effettiva conoscenza talché tale nullità si sarebbe sanata per raggiungimento dello scopo.

  L’impugnazione dell’atto e la conseguente piena conoscenza del suo contenuto possono sanare il vizio formale per raggiungimento dello scopo.

• Art. 21-octies, comma 2, legge 7 agosto 1990, n. 241

  Appare evidente che la forma telematica o analogica dell'atto non ha alcuna incidenza sul contenuto dispositivo. Talché la violazione di tale forma, in mancanza di disposizioni espresse che prevedano c.d. nullità testuali (come nel caso di mancanza di delega di firma), costituisce al più un'irregolarità priva di effetti vizianti.

  La violazione di una regola sulla forma non determina annullabilità quando, trattandosi di provvedimento vincolato, la forma non avrebbe potuto modificare il contenuto dispositivo; in assenza di una nullità testuale, il difetto è una mera irregolarità.

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Orbene consta per tabulas che i verificatori avessero consegnato, all'esito delle operazioni di verifica, il PVC e consta altresì che i verbalizzanti nel processo verbale di constatazione avessero reso edotta il contribuente della possibilità di far pervenire ex art. 12 comma 7 della legge 212/2000 all'ufficio titolare della funzione impositiva, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste, le quali devono essere necessariamente prese in considerazione.

  Dopo la consegna del PVC, il contribuente deve poter presentare osservazioni e richieste entro 60 giorni; l’Ufficio deve prenderle in considerazione. Nel caso deciso, il termine e il contraddittorio sono stati rispettati.

• Artt. 42 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 56 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Come noto in tema d'imposte sui redditi e sul valore aggiunto, l'avviso di accertamento, a norma degli artt. 42 del d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 del d.P.R. n. 633 del 1972 (che, nel rinviare alla disciplina sulle imposte dei redditi, richiama implicitamente il cit. art. 42), deve essere sottoscritto, a pena di nullità, dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato e, cioè, secondo la classificazione prevista dall'art. 17 del c.c.n.l. comparto "agenzie fiscali" per il quadriennio 2002-2005 (applicabile "ratione temporis"), da un funzionario di terza area, di cui non è richiesta la qualifica di dirigente.

  L’avviso deve essere sottoscritto dal capo dell’Ufficio o da un funzionario delegato appartenente alla terza area; non è necessario che quest’ultimo abbia qualifica dirigenziale.

• Art. 42, comma 2, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  L'art. 42, secondo comma, del d.P.R. 29 settembre 1973 n. 600 richiede l'indicazione nell'avviso di accertamento non soltanto degli estremi del titolo e della pretesa impositiva, ma anche dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, al fine di porre il contribuente in condizione di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale e, in caso positivo, di contestare efficacemente l' "an" ed il "quantum debeatur".

  La motivazione deve esporre tempestivamente e con sufficiente chiarezza i fatti e le ragioni giuridiche della pretesa, così da consentire al contribuente di comprenderla e contestarla efficacemente.

• Artt. 33 del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, 52 e 63 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Ma, come chiarito dalla Cassazione (cfr. Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 3628 del 10/02/2017), l'autorizzazione prescritta, ai fini dell'espletamento delle indagini bancarie, esplica una funzione organizzativa, incidente nei rapporti tra uffici, e non richiede alcuna motivazione, sicché la sua mancata allegazione ed esibizione all'interessato non comporta l'illegittimità dell'avviso di accertamento fondato sulle risultanze delle movimentazioni bancarie acquisite, che può derivare solo dalla sua materiale assenza e sempre che ne sia derivato un concreto pregiudizio per il contribuente.

  L’autorizzazione alle indagini bancarie ha funzione organizzativa e la sua mancata allegazione all’avviso non lo invalida. La sua materiale assenza può rilevare se abbia causato un concreto pregiudizio al contribuente.

• Art. 73 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In proposito, può evidenziarsi che il D.P.R. n. 917 del 1986, art. 73, (già 87), nell'annoverare tra i soggetti passivi i.re.s. gli enti non societari, opera una distinzione tra enti commerciali e enti non commerciali, in relazione al fatto che abbiano o meno per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali.

  La qualificazione dell’ente ai fini IRES dipende dall’oggetto esclusivo o principale dell’attività: se esso è commerciale, l’ente ricade nel regime degli enti commerciali.

• Artt. 143 e 148 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  In applicazione delle regole generali desumibili dall'art. 2697 c.c., l'onere di provare la sussistenza dei presupposti per fruire del regime fiscale di favore previsto per gli enti non commerciali grava su colui il quale lo invoca, senza che sia a tal fine sufficiente allegare lo statuto dell'ente.

  Chi invoca il regime agevolato deve provare concretamente i requisiti sostanziali e organizzativi richiesti; la sola conformità formale dello statuto non è sufficiente.

• Art. 2195 c.c.

  Inoltre in tema di IRES, ai fini della qualifica di ente non commerciale rileva l'esercizio, in via prevalente, di attività rese in conformità ai fini statutari non rientranti nelle fattispecie di cui all'art. 2195 c.c., svolte in mancanza di specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi non eccedenti i cosci di diretta imputazione, con la conseguenza che va disconosciuto il regime di favore previsto dall'art. 143 (già 108) del d.P.R. n. 917 del 1986, per carenza di detti requisiti di "decommercializzazione", in caso di distribuzione degli utili, omessa compilazione del libro dei soci e mancata partecipazione degli associaci alla vita dell'ente.

  La non commercialità richiede attività compatibili con i fini statutari, prive di specifica organizzazione commerciale e con corrispettivi non superiori ai costi diretti; la carenza dei requisiti sostanziali può comportare il disconoscimento dell’agevolazione.

• Art. 2697 c.c.

  In applicazione delle regole generali desumibili dall'art. 2697 c.c., l'onere di provare la sussistenza dei presupposti per fruire del regime fiscale di favore previsto per gli enti non commerciali grava su colui il quale lo invoca, senza che sia a tal fine sufficiente allegare lo statuto dell'ente.

  L’onere della prova dei presupposti del regime fiscale agevolato grava sull’ente che lo richiede.

• Art. 9, comma 3, d.P.R. 30 dicembre 1999, n. 544

  Il giudice ha considerato la mancanza del prospetto riepilogativo dei proventi e degli altri proventi come una carenza contabile rilevante per escludere l’accesso al regime agevolato.

• Art. 38 c.c.

  Orbене, come rilevato nel PVC e nell'avviso di accertamento, i sigg.ri P e B, a far data dal giugno 2013 erano legali rappresentanti dell'associazione e il sig. B era anche tesoriere, talché è di intuitiva evidenza che gli stessi avessero la responsabilità della gestione operativa, economica e finanziaria nella quale si è concretato il presupposto delle maggiori imposte accertate dall'amministrazione finanziaria.

  In materia tributaria, la responsabilità personale e solidale può gravare su chi ha diretto la gestione complessiva dell’associazione nel periodo d’imposta, anche se il debito tributario deriva dalla legge e non da un contratto. Il passaggio applicativo riportato fonda tale conclusione sui ruoli gestionali concretamente ricoperti.

Massime di principio

• La mera inosservanza dell’obbligo di formare un documento amministrativo in modalità digitale non rende automaticamente nullo o annullabile l’atto: occorre una sanzione espressa oppure un vizio che incida sul contenuto o abbia concretamente leso la difesa.
• L’impugnazione dell’atto può sanare un vizio di conoscenza o di forma quando dimostra che il destinatario ne ha avuto piena conoscenza e che l’atto ha raggiunto il proprio scopo.
• Quando la verifica fiscale si conclude con la consegna del PVC, il contribuente deve poter presentare osservazioni entro 60 giorni e l’Ufficio deve valutarle; non sussiste invece, in assenza di una specifica previsione, un obbligo generalizzato di interlocuzione preventiva ulteriore.
• Un’associazione non ottiene il regime fiscale non commerciale per il solo fatto di essere formalmente costituita o di avere uno statuto conforme: deve provare l’effettiva attività istituzionale, la partecipazione democratica degli associati, la corretta tenuta documentale e il rispetto dei requisiti sostanziali.
• Attività organizzate e orientate al profitto, carenze nella vita associativa, contabilità inadeguata e rapporti economici non trasparenti con società collegate possono, valutati nel loro insieme, giustificare la qualificazione dell’associazione come ente commerciale e il disconoscimento delle agevolazioni.
• Per le indagini bancarie, la mancata allegazione dell’autorizzazione all’avviso non è di per sé causa d’invalidità; rilevano la materiale assenza dell’autorizzazione e l’eventuale concreto pregiudizio arrecato al contribuente.
• Per i debiti tributari di un’associazione non riconosciuta, la responsabilità personale e solidale può estendersi a chi ne abbia diretto concretamente la gestione complessiva nel periodo interessato; la sola titolarità formale della rappresentanza non è il criterio decisivo.