Sentenza del 11/06/2025 n. 15559 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A.A. ha impugnato l’avviso di accertamento per maggiore Tarsu/Tia relativa alle annualità 2011 e 2012, notificato il 27 dicembre 2017. In primo grado il ricorso era stato accolto per difetto di legittimazione del RTI, non iscritto come tale all’albo ministeriale; la Commissione tributaria regionale aveva riformato la decisione, ritenendo sufficiente l’iscrizione delle imprese incaricate delle attività principali. In Cassazione la contribuente ha articolato sei motivi: 1) e 2) violazione delle norme sui raggruppamenti e sulle concessioni di servizi, sostenendo che anche Ottogas, componente del RTI, dovesse essere iscritta all’albo e che non fosse legittima la distinzione tra attività principali e secondarie; 3) omessa pronuncia sulla mancanza di prova che l’avviso fosse riferibile alle sole imprese iscritte, considerato che recava il logo e la sottoscrizione riferibili al RTI; 4) insufficiente motivazione dell’avviso, in particolare sulla maggiore superficie tassata; 5) errata determinazione della superficie, per mancata considerazione dello spessore dei muri, e contestazione dell’onere probatorio; 6) decadenza dell’ente impositore, eccepita per la prima volta in appello, che la contribuente riteneva rilevabile d’ufficio. Ha inoltre contestato la rappresentanza processuale del RTI, costituitosi in Cassazione tramite avvocato del libero foro.

La decisione

La Corte di cassazione, Sezione Tributaria, con decisione del 22 gennaio 2025 depositata l’11 giugno 2025, ha rigettato il ricorso. In via preliminare ha ritenuto valida la costituzione in giudizio del RTI tramite avvocato del libero foro, sulla base della procura rilasciata dal rappresentante di Ge.Se.T., responsabile della gestione del raggruppamento; le regole sulla rappresentanza del mandatario nei rapporti con la stazione appaltante non impediscono il rilascio di una procura per la difesa nei confronti del contribuente. I primi tre motivi sono stati respinti: per gli affidamenti a RTI misti, l’iscrizione all’albo previsto dall’art. 53 del D.Lgs. 446/1997 è richiesta alle imprese che svolgono le attività principali di accertamento e riscossione, ma non a quelle incaricate di attività secondarie di mero supporto, se non fungibili con le principali. Nel caso concreto il giudice di merito aveva accertato che Ottogas svolgeva soltanto attività serventi e strumentali, mentre Ge.Se.T. era incaricata dell’attività principale; il logo del RTI sull’avviso non dimostrava che Ottogas avesse svolto attività riservate agli iscritti. Il quarto e il quinto motivo sono stati dichiarati inammissibili o manifestamente infondati: erano formulati cumulando vizi eterogenei e miravano in sostanza a ottenere una nuova valutazione dei fatti e delle prove; la CTR aveva ritenuto l’avviso adeguatamente motivato e il richiamo ai dati catastali idoneo a fondare una presunzione sulla superficie, che la contribuente avrebbe dovuto contrastare con prova specifica. Il sesto motivo è stato respinto: la decadenza dell’amministrazione dall’esercizio del potere impositivo è eccezione in senso stretto e non può essere introdotta per la prima volta in appello né rilevata d’ufficio. Le spese sono state integralmente compensate. La Corte ha dato atto dei presupposti per l’eventuale pagamento, da parte della ricorrente, di un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 1, comma 8, D.L. 193/2016, convertito dalla L. 225/2016; Protocollo 22 giugno 2017 tra Agenzia delle Entrate-Riscossione e Avvocatura generale dello Stato

  In tema di rappresentanza processuale, l'art. 1, comma 8, del D.L. n. 193 del 2016, conv. con modif. dalla L. n. 225 del 2016, ed il Protocollo 22 giugno 2017, intervenuto tra l'Agenzia delle Entrate-Riscossione (AdER) e l'Avvocatura generale dello Stato, non sono applicabili rispetto ad un raggruppamento temporaneo di imprese di tipo misto, con AdEr quale mandataria e capogruppo, quando la procura ad litem al difensore viene rilasciata, previa autorizzazione della stessa AdEr, dal legale rappresentante di una impresa mandante, atteso che il potere di rappresentanza, anche processuale, spetta alla mandataria o capogruppo esclusivamente nei confronti della stazione appaltante e per le operazioni e gli atti dipendenti dall'appalto, ma non si estende anche nei confronti dei terzi estranei a quel rapporto, quale nella specie la contribuente.

  Le regole speciali sulla difesa dell’Agenzia delle Entrate-Riscossione non escludono che, nei rapporti con un terzo estraneo all’appalto, una mandante del RTI rilasci procura a un avvocato del libero foro, se autorizzata e legittimata secondo la procura del raggruppamento.

• Art. 37, commi 14, 15, 16 e 17, D.Lgs. 163/2006

  le disposizioni secondo le quali le imprese in Raggruppamento Temporaneo devono conferire, con un unico atto, mandato collettivo speciale con rappresentanza all'impresa mandataria, con conferimento di procura al legale rappresentante dell'operatore economico mandatario - così che al mandatario "spetta la rappresentanza esclusiva, anche processuale, dei mandanti nei confronti della stazione appaltante per tutte le operazioni e gli atti di qualsiasi natura dipendenti dall'appalto, anche dopo il collaudo, o atto equivalente, fino alla estinzione di ogni rapporto" (D.Lgs. 12 aprile 2006 n. 163, art. 37, commi 14, 15 e 16) - sono finalizzate ad agevolare l'amministrazione appaltante nella tenuta dei rapporti con le imprese appaltatrici ma non si estendono anche nei confronti dei terzi estranei a quel rapporto, atteso che la presenza di tale mandato collettivo non determina un centro autonomo di imputazione giuridica (art. 37, comma 17, cit.).

  La rappresentanza esclusiva della mandataria opera nei confronti della stazione appaltante per gli atti dipendenti dall’appalto, ma non crea un autonomo soggetto giuridico e non si estende automaticamente ai rapporti con i terzi.

• Art. 52, comma 5, lett. b), n. 1, e art. 53, comma 1, D.Lgs. 446/1997; D.M. 289/2000

  Va quindi ribadito il principio di diritto secondo il quale, in tema di affidamento del servizio di accertamento e riscossione dei tributi e delle entrate dei comuni ad un Raggruppamento Temporaneo di Imprese, il requisito soggettivo dell'iscrizione nell'apposito albo istituito presso il Ministero delle Finanze, ai sensi dell'art. 53 del D.Lgs. n. 446 del 1997 e del D.M. n. 289 del 2000, è richiesto solo per le imprese associate chiamate a svolgere prestazioni tra loro fungibili; ne consegue che, quando il servizio è affidato ad un Raggruppamento Temporaneo di Imprese di tipo misto, la predetta qualifica soggettiva è necessaria solo per le società del raggruppamento che svolgono le attività principali concernenti l'accertamento e la riscossione dei tributi, per le quali detto requisito formale è previsto, ma non anche per quelle che svolgono attività secondarie, di mero supporto e non in rapporto di fungibilità con la prestazione principale ma solo in funzione servente, il cui accertamento è riservato al giudice del merito.

  Nel RTI misto l’iscrizione all’albo ministeriale è necessaria per le imprese che svolgono l’accertamento e la riscossione o prestazioni fungibili con esse; non è richiesta alle imprese incaricate esclusivamente di attività strumentali e secondarie, purché tale riparto sia accertato in concreto.

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c., come riformulato dal D.L. 83/2012, convertito dalla L. 134/2012

  la riformulazione dell'art. 360 co. n.5) cod. proc. civ. così apportata "deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall'art. 12 delle preleggi, come riduzione al "minimo costituzionale" del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione"

  In Cassazione il vizio motivazionale è deducibile solo nelle ipotesi estreme in cui la motivazione manca, è apparente, incomprensibile o irriducibilmente contraddittoria; non è sufficiente lamentarne la mera insufficienza.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  In tema di ricorso per cassazione, è inammissibile la mescolanza e la sovrapposizione di mezzi d'impugnazione eterogenei, facenti riferimento alle diverse ipotesi contemplate dall'art. 360, comma 1, n. 3 e n. 5, c.p.c., non essendo consentita la prospettazione di una medesima questione sotto profili incompatibili, quali quello della violazione di norme di diritto, che suppone accertati gli elementi del fatto in relazione al quale si deve decidere della violazione o falsa applicazione della norma, e del vizio di motivazione, che quegli elementi di fatto intende precisamente rimettere in discussione.

  I motivi di ricorso per Cassazione devono essere distinti e specifici: non si possono sovrapporre, in modo indistinto, la violazione di legge e la contestazione dell’accertamento dei fatti o della motivazione.

• Art. 3 L. 241/1990 e art. 7 L. 212/2000

  l'avviso in questione risultava adeguatamente motivato sui presupposti fattuali e sulle ragioni giuridiche della pretesa (art. 7 L. legge 212/00) e che, per il resto, non di 'motivazione' dell'avviso si trattava quanto, se mai, di 'prova' della fondatezza della pretesa medesima.

  La motivazione dell’atto deve esporre i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa; la contestazione della correttezza dei dati utilizzati o della superficie imponibile riguarda invece la prova della pretesa e va formulata e dimostrata come tale.

• Art. 73, comma 3, D.Lgs. 507/1993 e art. 2729 c.c.

  In caso di mancata collaborazione del contribuente od altro impedimento alla diretta rilevazione, l'accertamento può essere effettuato in base a presunzioni semplici aventi i caratteri previsti dall'articolo 2729 del codice civile.

  Quando la rilevazione diretta è impedita o manca la collaborazione del contribuente, l’accertamento della superficie può fondarsi su presunzioni semplici, che devono avere i requisiti di legge; nel caso deciso, i dati catastali richiamati nell’avviso fondavano una presunzione che la contribuente avrebbe dovuto superare con elementi specifici.

• Art. 24, comma 2, D.Lgs. 546/1992

  In tema di processo tributario, l'eccezione di decadenza dell'amministrazione finanziaria dall'esercizio del potere impositivo ha natura di eccezione in senso stretto, rimessa alla disponibilità della parte, cosicché essa non può essere sollevata nel corso del giudizio, neanche mediante la presentazione di motivi aggiunti, che è consentita, ex art. 24, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992, soltanto in relazione alla contestazione di documenti depositati dalla controparte e fino ad allora non conosciuti.

  La decadenza dal potere impositivo non è rilevabile d’ufficio: deve essere eccepita tempestivamente dalla parte e non può essere introdotta per la prima volta in appello, salvo i limiti previsti per i motivi aggiunti.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  In caso di rigetto integrale del ricorso, la Corte dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale, se dovuto.

Massime di principio

• In un RTI misto che gestisce accertamento e riscossione dei tributi, il requisito di iscrizione all’albo non si estende automaticamente a ogni componente: occorre verificare le prestazioni effettivamente assegnate. È richiesto alle imprese che svolgono le attività principali o fungibili con esse, ma non necessariamente a quelle addette a compiti di mero supporto.
• La distinzione tra prestazioni principali e secondarie deve risultare dalla disciplina di gara e dagli accordi del raggruppamento, ed essere confermata dall’accertamento concreto del giudice di merito. La semplice presenza del logo o della denominazione di una società sull’avviso non prova, da sola, che essa abbia svolto l’attività impositiva.
• Nel ricorso per Cassazione occorre formulare censure autonome, specifiche e coerenti con il vizio dedotto. La richiesta di rivalutare fatti e prove non diventa ammissibile solo perché presentata come violazione di legge o difetto di motivazione.
• La motivazione dell’avviso va distinta dalla prova della pretesa: un atto può essere adeguatamente motivato anche se il contribuente contesta i dati utilizzati, ma la contestazione fattuale deve essere sostenuta da elementi specifici, riferiti all’annualità interessata.
• La decadenza dell’ente impositore è un’eccezione in senso stretto: il contribuente deve sollevarla tempestivamente, perché non può essere introdotta per la prima volta in appello né normalmente rilevata d’ufficio.
• Le regole che attribuiscono alla mandataria del RTI la rappresentanza esclusiva nei confronti della stazione appaltante non trasformano il raggruppamento in un soggetto giuridico autonomo e non impediscono, nei rapporti con terzi estranei all’appalto, il rilascio di una procura difensiva da parte di una mandante, nei limiti dei poteri conferiti.