Sentenza del 26/01/2024 n. 2494 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia impugnava la sentenza della CTR, che aveva rideterminato in euro 4.925 i maggiori redditi imputabili alla società e confermato nel resto la decisione di primo grado. Ha dedotto: 1) motivazione apparente o inesistente, perché la CTR non aveva chiarito il percorso logico seguito né esaminato criticamente i motivi d’appello; 2) violazione dell’art. 32 del d.P.R. n. 600/1973, per avere escluso l’efficacia delle presunzioni bancarie e dei prelevamenti; 3) violazione dell’art. 2697 c.c., per avere negato la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci; 4) violazione dell’art. 47 TUIR, per avere ritenuto che gli utili presunti dovessero essere tassati al netto delle imposte societarie. La controversia originava da accertamenti relativi agli anni d’imposta 2006 e 2007, emessi dopo indagini bancarie: alla società erano stati contestati maggiori IRES, IVA e IRAP e ai soci maggiore IRPEF. La CTP aveva ritenuto legittimo l’accertamento, salvo i prelevamenti, e la CTR aveva parzialmente riformato la decisione.

La decisione

Per B.B. la Corte ha dichiarato estinto il giudizio: il socio aveva presentato domanda di definizione agevolata per entrambi gli atti personali relativi al 2006 e al 2007 e pagato la prima rata; l’Agenzia non aveva notificato diniego entro il 31 luglio 2020 e non era stata chiesta la trattazione entro il 31 dicembre 2020. Le spese restano a carico di chi le ha anticipate e non è dovuto il doppio contributo unificato. Per Memorial Srl, A.A. e C.C. la Corte ha accolto tutti i motivi dell’Agenzia: la motivazione della CTR era incomprensibile e non permetteva di individuare quali appelli fossero stati accolti o respinti; inoltre, le sue premesse contrastavano con i principi sulle presunzioni bancarie, sulla presunzione di distribuzione degli utili nelle società a ristretta base e sulla non applicabilità dell’art. 47 TUIR agli utili extracontabili. La sentenza è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per un nuovo esame con motivazione adeguata e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità. La Corte di Cassazione non ha definito nel merito gli importi dovuti dai contribuenti.

Norme richiamate

• Art. 6, commi 6, 8, 12 e 13, d.l. n. 119/2018

  Secondo l'art. 6, comma 6, d.l. cit. la definizione si perfeziona con la presentazione della domanda di cui al comma 8 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del detto articolo o della prima rata entro il 31 maggio 2019. Invece, deve essere dichiarata la cessazione della materia del contendere solo qualora risulti, al momento della decisione, che il debitore abbia anche provveduto al pagamento integrale del debito rateizzato.

  La domanda e il pagamento tempestivo della prima rata perfezionano la definizione agevolata, ma la cessazione della materia del contendere presuppone che, al momento della decisione, il debito rateizzato sia stato integralmente pagato. Nel caso, la Corte ha dichiarato estinto il giudizio per B.B. in ragione della definizione e dell’assenza di diniego o istanza di trattazione nei termini previsti; le spese restano a carico di chi le ha anticipate.

• Art. 36 del d.lgs. n. 546/1992

  In tema di processo tributario, si è, altresì, precisato che è nulla, per violazione degli artt. 36 e 61 del D.Lgs. n. 546 del 1992, nonché dell'art. 118 disp. att. cod. proc. civ. la sentenza della commissione tributaria regionale completamente priva dell'illustrazione delle censure mosse dall'appellante alla decisione di primo grado e delle considerazioni che hanno indotto la commissione a disattenderle e che si sia limitata a motivare per relationem alla sentenza impugnata mediante la mera adesione ad essa, poiché, in tal modo, resta impossibile l'individuazione del thema decidendum e delle ragioni poste a fondamento della decisione.

  La decisione d’appello deve esporre le censure e le ragioni per cui sono accolte o respinte. Una motivazione meramente apparente o adesiva, che impedisca di ricostruire il tema della decisione e il ragionamento seguito, determina la nullità della sentenza.

• Art. 32 del d.P.R. n. 600/1973

  Per costante giurisprudenza di questa Corte, in virtù della presunzione stabilita dall'art. 32 d.P.R. n. 600 del 1973, -che, data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 cod. civ. per le presunzioni semplici - sia i prelevamenti che i versamenti operati su conti correnti bancari del contribuente vanno considerati come elementi positivi di reddito se questo non dimostra di averne tenuto conto nella determinazione della base imponibile oppure che sono estranei alla produzione del reddito.

  La presunzione bancaria prevista dalla norma è legale e non richiede i requisiti delle presunzioni semplici. Per superarla il contribuente deve fornire una prova analitica dei singoli movimenti, dimostrando che sono già stati dichiarati oppure che non riguardano operazioni imponibili; la presunzione sui prelevamenti non opera per i lavoratori autonomi nei termini dichiarati incostituzionali dalla Corte costituzionale.

• Art. 2697 c.c.

  In caso di società a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti.

  Accertati utili extracontabili in una società a ristretta base, se ne può presumere la distribuzione ai soci. Spetta al contribuente provare che gli utili sono rimasti nella società, perché accantonati o reinvestiti; la presunzione può essere superata anche dimostrando la propria estraneità alla gestione societaria.

• Art. 47 del d.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  La Corte ha affermato che, quando viene contestata, in caso di società a ristretta base partecipativa, la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, non è applicabile il disposto di cui all'art. 47 cit., che attiene alla tassazione degli utili distribuiti ai soci, con delibere formali dell'assemblea e, pertanto, non è estensibile ai redditi extracontabili, non menzionati nella contabilità societaria.

  Il regime dell’art. 47, relativo agli utili formalmente distribuiti e già tassati in capo alla società, non si estende agli utili extracontabili presunti distribuiti ai soci. Per questi ultimi non si applica la riduzione volta a mitigare la doppia imposizione, poiché gli utili non sono stati dichiarati né tassati presso la società.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  La nullità della sentenza per vizio motivazionale può essere fatta valere in Cassazione quando la motivazione è assente o solo apparente e non rende comprensibili le ragioni della decisione.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  Costituisce il riferimento processuale per denunciare in Cassazione la violazione o falsa applicazione delle norme sostanziali indicate nei motivi di ricorso.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il sindacato sulla motivazione è limitato alle anomalie che incidono sull’esistenza stessa della motivazione e raggiungono rilievo costituzionale; il semplice difetto di sufficienza motivazionale non è denunciabile.

• Art. 61 del d.lgs. n. 546/1992

  Nel processo tributario d’appello, la decisione deve rispettare i requisiti di motivazione richiesti per la sentenza; la loro violazione comporta nullità quando non siano comprensibili le ragioni del decidere.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  La motivazione per relationem è ammissibile solo se, insieme alla decisione richiamata, consente di ricostruire un percorso argomentativo coerente e completo e dà conto delle ragioni di rigetto dei motivi d’appello.

Massime di principio

• Negli accertamenti bancari, versamenti e, nei casi in cui la presunzione è applicabile, prelevamenti possono essere considerati ricavi o elementi positivi di reddito. Per contestarli non basta una spiegazione complessiva: occorre documentare analiticamente la provenienza e la destinazione dei singoli movimenti e la loro irrilevanza fiscale o la loro già avvenuta dichiarazione.
• Per le società a ristretta base partecipativa, gli utili extracontabili accertati possono presumersi distribuiti ai soci. Il socio può contrastare la presunzione provando l’accantonamento o il reinvestimento degli utili da parte della società oppure la propria estraneità alla gestione.
• Il trattamento fiscale agevolato degli utili formalmente distribuiti non si applica automaticamente agli utili extracontabili presunti: in assenza di previa dichiarazione e tassazione in capo alla società, non opera la mitigazione della doppia imposizione prevista per gli utili regolarmente contabilizzati.
• Una sentenza tributaria d’appello deve confrontarsi con i motivi di gravame e spiegare l’esito di ciascuno. Il richiamo alla decisione di primo grado o una serie di affermazioni generiche non bastano se non permettono di comprendere il ragionamento che conduce al dispositivo.
• Nella definizione agevolata, il pagamento della prima rata nei termini può perfezionare la definizione, ma non equivale al pagamento integrale del debito: la cessazione della materia del contendere richiede che il saldo integrale risulti al momento della decisione, secondo la disciplina applicabile.