Sentenza del 26/01/2024 n. 2519 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di una verifica fiscale relativa al 2008, l’Agenzia aveva accertato maggiori imponibili IRES per 264.425 euro, IRAP per 271.733 euro e IVA per 20.745 euro. La società contestava, tra l’altro, che l’atto fosse inesistente per vizi della delega e della sottoscrizione; chiedeva di rideterminare IRES e IRAP escludendo una plusvalenza inserita per errore nella dichiarazione; lamentava la mancata considerazione delle perdite dichiarate e contestava il trattamento fiscale di imposte di registro, catastali, ipotecarie, bolli e tasse notarili, nonché le sanzioni. L’Agenzia aveva inoltre impugnato la decisione che aveva annullato l’intimazione di pagamento di 97.117,25 euro, emessa dopo la sentenza di primo grado e poi oggetto di sgravio parziale in seguito alla decisione d’appello.

La decisione

La Cassazione ha riunito i due ricorsi e li ha accolti nei limiti indicati. Sul ricorso della società ha dichiarato inammissibili le censure sui vizi di delega e sottoscrizione, perché non risultava fossero state proposte in appello; ha accolto la contestazione relativa alla plusvalenza, chiarendo che il contribuente può opporsi all’accertamento dimostrando l’errore dichiarativo senza dover prima presentare una dichiarazione integrativa o un’istanza di rimborso; ha rigettato la censura di omessa pronuncia; ha accolto le doglianze sulla mancata considerazione delle perdite e sulla deducibilità delle imposte, da valutare secondo i criteri precisati dalla Corte; ha rigettato la censura di motivazione apparente sulle sanzioni, dichiarato inammissibile quella sulla colpa non esaminata in appello e assorbito le ulteriori contestazioni sulla quantificazione delle sanzioni. Sul ricorso dell’Agenzia ha riconosciuto la legittimità dell’intimazione emessa per la riscossione provvisoria, entro i limiti dell’art. 68 d.lgs. 546/1992: il richiamo all’accertamento originario e alla sentenza che ridetermina la pretesa può consentire al contribuente di comprenderne importo e fondamento, senza necessità di un nuovo avviso di accertamento. Entrambe le sentenze impugnate sono state cassate con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, anche per le spese di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 2, commi 8 e 8-bis, d.P.R. 22 luglio 1998, n. 322

  Per questa Corte, a Sezioni Unite, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui all' art. 43 d.P.R. n. 600 del 1973 se diretta ad evitare un danno per la P.A. ( art. 2 , comma 8, d.P.R. n. 322 del 1998 ), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8-bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d'imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell'Amministrazione finanziaria.

  La dichiarazione integrativa a favore è soggetta al termine previsto per il periodo d’imposta successivo e consente l’eventuale compensazione del credito; resta però possibile opporsi in giudizio alla maggiore pretesa tributaria provando l’errore dichiarativo, senza che ciò si trasformi necessariamente in una domanda di rimborso o compensazione.

• Art. 38 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602

  L'inosservanza del termine previsto dall' art. 2 comma 8-bis d.P.R. n. 322 del 1998 per la dichiarazione integrativa a favore del contribuente comporta soltanto l'impossibilità di far valere in compensazione il credito, ferma restando la facoltà di richiedere il rimborso ai sensi dell' art. 38 d.P.R. n. 602 del 1973 , nel termine di quattro anni che decorre dalla data del versamento.

  La scadenza del termine per la dichiarazione integrativa impedisce di utilizzare il credito in compensazione secondo tale modalità, ma non elimina la possibilità di chiedere il rimborso entro quattro anni dal versamento.

• Art. 99, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  L' art. 99 , comma 1, t.u.i.r. , laddove prevede che "le altre imposte" - ovvero le imposte diverse dalle imposte sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa - sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento, stabilisce la deducibilità secondo un principio di cassa in deroga al principio di competenza di cui all' art. 109 , comma 1, t.u.i.r. La deduzione per cassa, tuttavia, non può trovare applicazione, ritornando ad operare l'imputazione per competenza: a) nel caso in cui i tributi siano direttamente e strettamente correlati a componenti positivi imponibili, in quanto oggetto di specifica traslazione economica sui corrispettivi; b) nel caso in cui i tributi divengano oneri accessori di componenti negativi di reddito, assumendo la medesima natura e disciplina dei costi ai quali afferiscono.

  Le imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle soggette a rivalsa sono, di regola, deducibili per cassa, nell’esercizio del pagamento. Si applica invece il criterio di competenza quando il tributo è direttamente correlato a ricavi imponibili o costituisce un onere accessorio di un costo, assumendone la disciplina.

• Art. 109, comma 1, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  L' art. 99 , comma 1, t.u.i.r. , laddove prevede che "le altre imposte" - ovvero le imposte diverse dalle imposte sui redditi e da quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa - sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento, stabilisce la deducibilità secondo un principio di cassa in deroga al principio di competenza di cui all' art. 109 , comma 1, t.u.i.r.

  Il criterio generale di competenza per i componenti positivi e negativi di reddito cede, per le imposte rientranti nell’art. 99, al criterio di cassa, salvo le specifiche ipotesi in cui la loro natura accessoria o correlazione ai ricavi comporti l’applicazione della competenza.

• Art. 68, comma 1, lettere b) e c-bis), d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Alla fattispecie in esame, nella quale la sentenza di primo grado aveva accolto solo parzialmente il ricorso del contribuente, era applicabile il disposto di cui all'art. 68, comma 1, lett. b) d.lgs. cit. che prevede l'iscrizione provvisoria pe l'ammontare risultante dalla sentenza della C.t.p. e comunque non oltre i 2/3 se la stessa accoglie parzialmente il ricorso.

  In caso di accoglimento parziale del ricorso in primo grado, la riscossione provvisoria può essere effettuata per l’importo risultante dalla sentenza, entro il limite dei due terzi. In caso di annullamento con rinvio, la disposizione richiamata dalla Corte individua l’ammontare provvisoriamente iscrivibile secondo quanto dovuto durante il giudizio di primo grado.

Massime di principio

• Chi contesta un accertamento deve dedurre tempestivamente i vizi dell’atto nei gradi di merito: non può introdurre in Cassazione una nuova censura che richieda accertamenti di fatto e che non risulti trattata in appello.
• Un errore nella dichiarazione che abbia determinato un imponibile eccessivo può essere fatto valere impugnando l’accertamento e provando l’errore; non è sempre necessario aver prima presentato una dichiarazione integrativa o un’istanza di rimborso.
• La dichiarazione integrativa, la richiesta di rimborso e la contestazione della legittimità dell’accertamento sono strumenti distinti. Il termine per l’integrativa a favore può precludere la compensazione, ma non cancella di per sé il diritto di contestare in giudizio la pretesa tributaria.
• Per le imposte diverse da quelle sui redditi e da quelle soggette a rivalsa, la regola è la deduzione nell’esercizio del pagamento. Occorre però verificare se il tributo sia direttamente collegato a ricavi imponibili o costituisca un onere accessorio di un costo: in tali casi può valere il criterio di competenza.
• Dopo una sentenza di primo grado che riduce parzialmente l’imponibile, l’Ufficio può procedere alla riscossione provvisoria nei limiti dell’art. 68 d.lgs. 546/1992; l’intimazione può richiamare l’accertamento e la sentenza per rendere comprensibili fondamento e importo della pretesa, senza che sia necessario emettere un nuovo accertamento.