Sentenza del 12/06/2023 n. 670 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Recupero di un credito d'imposta per ricerca e sviluppo (commi 280-283, legge 296/2006) pari a Euro 15.514,74 utilizzato in compensazione nel 2011. L'Ufficio ha ritenuto il credito "inesistente" perché non indicato nel quadro RU del modello UNICO relativo all'anno 2011 (rigo RU81 con dettagli RU79-RU80) e quindi ha notificato atto di recupero. La società contestava l'inesistenza del credito sostenendo di aver adempiuto alle formalità: aveva presentato il formulario (Modello FRS) nel 2009 per attività avviate prima del 29/11/2008, aveva indicato i costi/credito nel quadro RU di UNICO 2009 e aveva ricevuto un diniego del nulla-osta per esaurimento fondi; successivamente nel 2011, con nuove risorse e provvedimenti, ha utilizzato il credito in compensazione tramite F24.

La decisione

La Corte regionale ha rigettato l'appello principale dell'Agenzia delle Entrate e ha confermato la sentenza di primo grado favorevole alla società. La Corte ha ritenuto che la società avesse prodotto la documentazione e il formulario necessari (Modello FRS) dimostrando l'anteriorità e l'effettiva esecuzione delle attività di ricerca e sviluppo; che l'omessa reiterazione dell'indicazione nel quadro RU per l'anno di utilizzo non poteva essere interpretata, nel caso concreto, come causa automatica di decadenza del beneficio, posto che la normativa e gli atti amministrativi avevano previsto procedure differenziate (prenotazione FRS, nulla-osta, successiva possibilità di utilizzo tramite F24) e la società aveva agito in buona fede; la Corte ha comunque ritenuto tempestiva l'attività di recupero dell'Ufficio rispetto ai termini ottennali, ma ha comunque rigettato l'appello principale sull'interpretazione di decadenza per omissione. L'appello incidentale della società (sulla dichiarata decadenza dell'Ufficio e vizio di motivazione dell'atto) è stato anch'esso respinto. Spese di lite compensate.

Norme richiamate

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296 (art. 1, commi 280-283)

  I commi prevedono l'istituzione del credito d'imposta per ricerca e sviluppo e stabiliscono che il credito deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi; sono la norma istitutiva del beneficio e il punto di riferimento sostanziale per verificarne i presupposti.

• Decreto interministeriale 28 marzo 2008, n. 76 (art. 5)

  Stabilisce l'obbligo di indicare in apposita sezione della dichiarazione dei redditi il prospetto dei costi a pena di decadenza: la Corte ha chiarito che tale previsione impone l'esposizione dei costi, ma non necessariamente la interpretazione automatica e assoluta che l'omessa reiterazione in anni successivi determini sempre la perdita del credito se sussistono atti e documenti che dimostrano l'esistenza del credito (es. Modello FRS e documentazione probatoria).

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (artt. 2, 4, 6 e art. 31, art. 43)

  Individua contenuto della dichiarazione e obblighi di indicazione dei dati utili ai controlli; disciplina i termini per l'attività di accertamento (art.43) che possono essere rilevanti per stabilire i termini decadenziali degli atti di recupero.

• D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (art. 29, commi 2-3) e art. 27 comma 16

  Introduce la procedura di prenotazione (Modello FRS) e disciplina la gestione delle risorse per il credito d'imposta; l'art.27 comma 16 è richiamato per stabilire il termine decadenziale ottennale per il recupero dei crediti 'inesistenti'.

• Circolare Agenzia delle Entrate 17 aprile 2009, n. 17/E

  Chiarisce che l'omessa indicazione nel quadro RU può essere sanata con rettifica entro il termine per la presentazione della dichiarazione dell'anno successivo e fornisce chiarimenti sulle procedure e sulla prenotazione tramite formulario.

• Provvedimento Direttore Agenzia Entrate n. 32277 del 24 marzo 2009 (Modello FRS) e provvedimento n. 61886 del 21 aprile 2009

  Approva il formulario per la prenotazione dei crediti relativi ad attività avviate prima del 29/11/2008; la presentazione del formulario vale come prenotazione ai fini di accesso al credito e costituisce elemento documentale importante per la buona fede del contribuente.

• Decreto del Ministro dello sviluppo economico del 4 marzo 2011 (attuazione stanziamento art.2 comma 236 L.191/2009)

  Individua modalità e beneficiari dell'ulteriore stanziamento per permettere l'utilizzo del credito maturato e conferma l'utilizzo tramite modello F24 per l'anno 2011 con codice tributo specifico.

• D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (art. 17)

  Disciplina la compensazione dei crediti d'imposta (modalità di utilizzo in compensazione attraverso F24).

• Statuto del Contribuente (art. 10)

  Richiamato per il principio di buona fede e affidamento del contribuente: la Corte ha riconosciuto che la società ha agito in buona fede avendo presentato istanze e documenti richiesti.

• D.P.R. 633/1972 (art. 51) e successive disposizioni su termini decadenziali (art.57)

  Richiamati unitariamente per il confronto tra i termini ordinari di accertamento e quelli previsti per il recupero di crediti d'imposta; utili per determinare la decorrenza dei termini.

• Giurisprudenza della Cassazione (es. ord. 9537/2015, 12667/2017, sent. 34444/2021 e altre)

  La giurisprudenza è stata richiamata con interpretazioni divergenti: alcune decisioni confermano la necessità di indicazione in dichiarazione a pena di decadenza; altre ammettono differenziazioni tra credito 'inesistente' e 'non spettante' e applicano termini decadenziali diversi. La Corte territoriale ha distinto il caso di specie perché qui esisteva istanza/FRS e documentazione comprovante l'attività.

Massime di principio

• Per i crediti ricerca e sviluppo è fondamentale presentare il Modello FRS (quando richiesto) e mantenere documentazione certa dell'inizio e dello svolgimento delle attività: la prenotazione/FRS è elemento probatorio rilevante per la buona fede del contribuente.
• L'obbligo di indicazione nel quadro RU è formale e rilevante, ma la mancata reiterazione dell'esposizione nell'anno di utilizzo non comporta automaticamente la perdita del credito se sussistono atti/documenti che dimostrano l'esistenza del credito (es. formulario presentato nei termini, documentazione dei costi) e se l'Amministrazione aveva comunque elementi per effettuare i controlli.
• L'utilizzo del credito tramite modello F24 (con codice tributo e indicazione dell'anno corretta) è la modalità prevista per la compensazione; rispettare le istruzioni dell'Agenzia su codici e anno è importante per evitare contestazioni procedurali.
• Sui termini di recupero: per i crediti ritenuti "inesistenti" si applica il termine decadenziale ottennale per l'azione di recupero; per i crediti "non spettanti" possono trovare applicazione termini più brevi (art. 43 DPR 600/1973). La qualificazione del credito condiziona il termine applicabile.
• In caso di incertezze procedurali o di modifiche successive della normativa/prassi, documentare in modo completo le comunicazioni inviate all'Amministrazione e agire per tempo (rettifiche/rettifiche integrative quando possibile) riduce il rischio di contestazioni; l'atto di buona fede e l'adempimento delle procedure di prenotazione possono essere decisivi in giudizio.