Sentenza del 12/06/2023 n. 86 - Corte di giustizia tributaria di primo grado di Imperia

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di liquidazione dell'imposta di registro relativo al contratto del 20/12/2021 (definito 'contratto d'appalto') per l'affidamento della gestione di una spiaggia libera attrezzata. Il Comune contestava la liquidazione in misura proporzionale (2%) adottata dall'Ufficio, sostenendo invece che il rapporto dovesse qualificarsi come concessione di servizi soggetta ad IVA e, per effetto del principio di alternatività IVA/imposta di registro (art. 5 e art. 40 DPR 131/1986), soggetta all'imposta di registro in misura fissa. Centrale nella controversia era la qualificazione giuridica del rapporto (appalto vs concessione di servizi) e la presenza o meno dell'esercizio di poteri autoritativi da parte dell'ente.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso. Ha qualificato il rapporto come concessione di servizi e non come appalto, richiamando la giurisprudenza (Cons. di Stato n. 2426/2021, Adunanza Plenaria Cons. di Stato n. 14/2014, Cass. SS.UU. n. 9965/2017) secondo cui la distinzione dipende dall'assunzione del 'rischio operativo' da parte dell'aggiudicatario e dalla modalità di remunerazione (se il concessionario trae profitto direttamente dalle prestazioni verso l'utenza). La Corte ha inoltre ritenuto che, nella fase di esecuzione, il rapporto fosse disciplinato in forma privatistica senza evidenti poteri autoritativi dell'ente (confermato dall'analisi del capitolato), quindi soggetto ad IVA: ne consegue che l'imposta di registro è dovuta in misura fissa ai sensi dell'art. 40 DPR 131/1986. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 131/1986 (art. 40)

  L'imposta di registro è dovuta in misura fissa quando l'atto è soggetto ad IVA; applicata qui perché il contratto è stato qualificato come soggetto a IVA.

• D.P.R. 131/1986 (art. 5)

  Principio di alternatività tra imposta di registro e IVA: se il rapporto è soggetto ad IVA, la registrazione si assoggetta di regola alla misura fissa, non alla misura proporzionale.

• Codice della Navigazione (art. 45 bis)

  art. 45 bis Codice Navigazione

  Norma richiamata per distinguere l'affidamento di attività su aree demaniali (diverso dalla concessione di bene demaniale ex art. 36); utile per escludere la configurabilità di una sub-concessione nel caso di specie.

• Codice della Navigazione (art. 36)

  art. 36 Codice Navigazione

  Richiamato per confronto: disciplina la concessione di beni demaniali; la corte ha escluso che il caso fosse una sub-concessione di bene demaniale.

• Giurisprudenza: Consiglio di Stato e Cassazione

  Cons. di Stato n. 2426/2021; Cons. di Stato Adunanza Plenaria n. 14/2014; Cass. Civ. SS.UU. n. 9965/2017

  Orientamenti richiamati per definire la distinzione tra appalto e concessione di servizi: elemento decisivo è l'assunzione del rischio operativo e la fonte della remunerazione (diretta dall'utenza nel caso di concessione). La PL/PRIV carattere può variare tra fase di aggiudicazione (pubblicistica) e fase esecutiva (privatistica).

Massime di principio

• Per qualificare un contratto come concessione di servizi occorre verificare l'assunzione del 'rischio operativo' da parte dell'aggiudicatario: se il suo profitto deriva direttamente dai pagamenti degli utenti finali, è concessione di servizi.
• La mera intestazione dell'atto ('appalto', 'concessione', ecc.) non è determinante: la qualificazione giuridica si ricava dall'analisi concreta del rapporto, delle modalità di remunerazione e della ripartizione dei rischi.
• È necessario distinguere tra la fase di scelta dell'operatore (che conserva aspetti pubblicistici, es. tutela della concorrenza) e la fase di esecuzione del contratto (che può essere regolata in termini privatistici senza esercizio di poteri autoritativi).
• Se il rapporto nella fase esecutiva è regolato in forma privatistica e non emerge esercizio di poteri autoritativi da parte dell'ente, il contratto è normalmente soggetto ad IVA e l'imposta di registro si applica in misura fissa ai sensi dell'art. 40 DPR 131/1986 (principio di alternatività).
• In ambito demaniale marittimo occorre verificare se l'atto configura una concessione di bene demaniale o un affidamento di attività sull'area (art. 45-bis); la sub-concessione del bene demaniale è generalmente inammissibile, quindi attenzione alla qualificazione per evitare doppia imposizione.
• Per ridurre il rischio di contenzioso fiscale, nei bandi e nei capitolati conviene indicare chiaramente le modalità di remunerazione, l'allocazione dei rischi e le clausole operative che mostrino se l'ente esercita poteri autoritativi o meno.
• Gli uffici fiscali devono motivare la qualificazione adottata sulla base di elementi contrattuali concreti (capitolato, modalità di riscossione dei corrispettivi, clausole sanzionatorie) prima di procedere alla tassazione proporzionale.