Cassazione Civile, Ordinanza n. 34422/2025 del 28/12/2025

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso nei confronti del contribuente un avviso di accertamento per l'anno 2005, recuperando a tassazione un reddito ritenuto non dichiarato sulla base di più componenti: somme corrisposte da una società partecipata e ritenute prive di titolo contabile, versamenti non giustificati su un conto corrente, interessi attivi percepiti da una società olandese e, in aggiunta, reddito da lavoro dipendente. Il contribuente impugnava l'atto lamentando, già nei gradi di merito, il difetto di motivazione dell'avviso, la mancata redazione del processo verbale di chiusura e del verbale di accesso, nonché la violazione delle garanzie partecipative. In appello sosteneva anche l'erronea determinazione del reddito imponibile. In cassazione articolava otto motivi: omessa pronuncia o violazione di legge sulla motivazione dell'avviso ex art. 42 d.P.R. 600/1973 e art. 7 l. 212/2000; omessa pronuncia sulla violazione dell'art. 24 l. 4/1929; violazione dell'art. 12 l. 212/2000 per mancato contraddittorio endoprocedimentale; questione di legittimità costituzionale della disciplina sul contraddittorio; omessa considerazione delle sue disponibilità economiche ai fini dell'accertamento sintetico; violazione del divieto di doppia imposizione per asserita sommatoria di accertamento sintetico e analitico; omesso esame della differenza tra accrediti e addebiti bancari.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha ritenuto inammissibili i primi, secondo, quinto, sesto, settimo e ottavo motivi, per difetto di autosufficienza, per novità della questione, o perché volti a censurare la motivazione in modo non consentito dal vigente art. 360, n. 5, c.p.c.; ha invece ritenuto infondato il terzo motivo, osservando che la CTR si era espressamente pronunciata sulla non applicabilità, nel caso concreto, delle garanzie procedimentali richiamate. Sul quarto motivo la Corte ha confermato che, per l'anno d'imposta 2005 e fuori dai tributi armonizzati o da specifiche previsioni di legge, non esisteva un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale; nel caso dell'accertamento ex art. 38 d.P.R. 600/1973, l'obbligo è stato introdotto solo per annualità successive. La questione di costituzionalità è stata reputata non deducibile come vizio della sentenza ed in ogni caso già affrontata dalla Corte costituzionale, con successivo intervento legislativo. Il ricorso è stato quindi respinto, con condanna del ricorrente alle spese e all'ulteriore contributo unificato se dovuto.

Norme richiamate

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  richiamato dal contribuente come parametro di motivazione dell'avviso di accertamento; la Corte non entra nel merito del vizio perché ritiene inammissibili le censure per difetto di specificità e per omessa riproposizione in appello.

• art. 12 l. 212/2000

  non comportava, per l'annualità 2005 e fuori dalle ipotesi tipiche, un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale; la sua applicazione resta limitata agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente.

• art. 24 l. 4/1929

  la CTR aveva ritenuto le relative garanzie non applicabili agli accertamenti fondati su documenti ed elementi acquisiti tramite richieste/questionari; la Cassazione considera esistente una pronuncia sul punto.

• art. 7 l. 212/2000

  invocato come norma sulla motivazione degli atti tributari; la Corte non accoglie il motivo perché prospettato, nella sostanza, come omessa pronuncia non specificamente dedotta e riproposta.

• art. 360 c.p.c.

  viene ribadita la distinzione tra omessa pronuncia, violazione di legge e omesso esame di un fatto decisivo; il nuovo n. 5 consente solo il controllo su anomalie motivazionali estreme o sull'omesso esame di un fatto storico decisivo.

• art. 112 c.p.c.

  l'omessa pronuncia è configurabile solo se la domanda o eccezione ritualmente proposta non riceve alcun provvedimento, neppure implicito; il vizio va dedotto in modo specifico, indicando l'atto in cui la questione è stata sollevata.

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  richiamato quale parametro del dovere di motivazione della sentenza tributaria, ma non ravvisato come violato in modo ammissibilmente censurabile.

• art. 38 d.P.R. 600/1973

  nel caso concreto l'accertamento riguardava l'anno 2005; la Corte afferma che l'obbligo di contraddittorio preventivo in tale ambito è stato introdotto solo per annualità successive (dal 2009).

• art. 67 d.P.R. 600/1973

  richiamato dal ricorrente per sostenere il divieto di doppia imposizione; la censura è dichiarata inammissibile perché nuova.

• art. 163 T.U.I.R. (d.P.R. 917/1986)

  richiamato dal ricorrente in tema di doppia imposizione; la Corte non affronta il merito per novità della questione.

• art. 3 Cost.

  invocato dal ricorrente per censurare la limitazione del contraddittorio endoprocedimentale; la doglianza è dichiarata inammissibile come questione di legittimità costituzionale proposta in cassazione.

• art. 24 Cost.

  invocato dal ricorrente a sostegno della censura costituzionale sulla disciplina del contraddittorio; la Corte richiama la decisione della Corte costituzionale che ha rimesso al legislatore l'intervento di sistema.

• art. 97 Cost.

  invocato dal ricorrente; la Corte non ne trae conseguenze sul piano dell'ammissibilità del motivo.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  sussistono i presupposti per l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato in caso di rigetto del ricorso.

Massime di principio

• Nel giudizio di cassazione il vizio di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. è configurabile solo se la domanda o eccezione ritualmente proposta non riceve alcun provvedimento, neppure implicito; il ricorrente deve indicare in modo specifico l'atto e il passaggio processuale in cui la questione è stata dedotta e, se del caso, riproposta in appello.
• La censura per violazione di legge non può essere usata per introdurre, sotto diversa etichetta, un vizio di omessa pronuncia o di motivazione; dopo la riforma dell'art. 360, n. 5, c.p.c. non è più deducibile il semplice difetto di sufficienza della motivazione, ma solo l'omesso esame di un fatto storico decisivo o le gravi anomalie motivazionali tipizzate.
• Fuori dalle ipotesi espressamente previste dalla legge e, per i tributi armonizzati, fuori dai casi in cui opera il diritto dell'Unione, non esisteva un generale obbligo di contraddittorio endoprocedimentale nei procedimenti di accertamento tributario anteriori all'introduzione dell'art. 6-bis l. 212/2000.
• La questione di legittimità costituzionale di una norma non costituisce di per sé un vizio della sentenza impugnabile in cassazione; il relativo scrutinio resta rimesso al giudice del merito, fermo restando che la censura può essere prospettata nei modi e nei tempi propri del processo.
• Non integra 'fatto decisivo' ai fini dell'art. 360, n. 5, c.p.c. la mera deduzione difensiva, né il singolo elemento istruttorio considerato isolatamente, se il giudice di merito ha comunque preso in esame il fatto storico rilevante e ha deciso con motivazione non apparente.

Come è indicizzato