Cassazione Civile, Ordinanza n. 16940/2025 del 24/06/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso nei confronti di un contribuente esercente attività di ristorazione un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2008, fondato da un lato su incongruenze emerse dallo studio di settore e dall'altro sulla capacità patrimoniale desunta da acquisti immobiliari e di autovetture; nei confronti del coniuge aveva poi rideterminato il reddito sulla base del medesimo quadro redditometrico. I contribuenti avevano impugnato separatamente gli atti deducendo, tra l'altro, la violazione del contraddittorio preventivo e la giustificazione della capacità di spesa mediante disinvestimenti e liquidazione di polizze vita. La CTP aveva accolto i ricorsi ritenendo violato il contraddittorio; la CTR aveva invece escluso l'obbligo di contraddittorio per il redditometro relativo al 2008, ma aveva annullato in parte l'accertamento del contribuente per la componente fondata sugli studi di settore. In cassazione i contribuenti hanno censurato la violazione delle norme sul contraddittorio endoprocedimentale e, in via più ampia, la mancata considerazione delle loro prove sulla reale capacità contributiva; l'Agenzia ha proposto ricorso incidentale sostenendo che l'avviso relativo al contribuente non si fondava esclusivamente sugli studi di settore, ma anche su ulteriori elementi induttivi, sicché non vi era obbligo di previo contraddittorio.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale dei contribuenti, ritenendo infondati sia il motivo sul contraddittorio preventivo sia quello relativo alla pretesa mancata considerazione delle prove difensive, dichiarato inammissibile per commistione di censure e difetto di specificità. Ha invece accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia nei limiti indicati in motivazione, osservando che, per le imposte dirette, l'accertamento nei confronti del contribuente non era fondato esclusivamente sugli studi di settore, ma anche su presunzioni gravi, precise e concordanti e su ulteriori elementi di antieconomicità gestionale; pertanto, non sussisteva l'obbligo di contraddittorio preventivo. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Molise, in diversa composizione, per nuovo esame, anche in ordine alla eventuale prova di resistenza con riferimento all'IVA e per le spese di legittimità. È stato altresì dato atto dell'obbligo di versamento dell'ulteriore contributo unificato da parte dei ricorrenti principali, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro di legittimità invocato per denunciare violazioni di legge sostanziale; la Corte lo applica distinguendo tra censure di diritto e censure di merito, e valorizza l'inammissibilità dei motivi che le mescolano indebitamente.

• art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Il motivo fondato sull'omesso esame di fatti decisivi è dichiarato inammissibile perché non indica specificamente i fatti asseritamente trascurati e si sovrappone ad altre doglianze.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Non impone un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale; si applica ai soli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei luoghi del contribuente, non alle verifiche 'a tavolino'.

• art. 38, comma 4 e ss., d.P.R. n. 600/1973

  Disciplina l'accertamento sintetico del reddito; per l'anno d'imposta 2008 non prevedeva ancora l'obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo nel redditometro.

• art. 38, comma 7, d.P.R. n. 600/1973

  La Corte ricorda che l'obbligo di interlocuzione preventiva in materia di accertamento sintetico è stato introdotto solo a partire dall'anno d'imposta 2009.

• art. 10, comma 3-bis, L. n. 146/1998

  Prevede il contraddittorio preventivo in tema di studi di settore; la sua omissione comporta invalidità dell'atto quando l'accertamento sia fondato esclusivamente su tali studi.

• art. 13, comma 2, L. n. 241/1990

  Conferma l'esclusione dei procedimenti tributari dall'applicazione delle norme generali sulla partecipazione procedimentale amministrativa.

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento può essere fondato su presunzioni gravi, precise e concordanti e su elementi di antieconomicità gestionale; in tal caso non è necessario il solo meccanismo degli studi di settore.

• art. 117 Cost.

  Richiamato dai ricorrenti in connessione con i principi convenzionali ed euro-unitari, ma la censura è stata ritenuta inammissibile o infondata nei termini esaminati.

• art. 3 Cost.

  Richiamato dai ricorrenti per sostenere irragionevolezza e disparità di trattamento, ma senza incidenza sulla decisione finale.

• art. 42 Cost.

  Invocato dai ricorrenti in tema di tutela patrimoniale, senza accoglimento della doglianza.

• art. 53 Cost.

  Richiamato in relazione alla capacità contributiva; la Corte non lo reputa violato alla luce della corretta base presuntiva dell'accertamento.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dai ricorrenti, ma non ritenuto decisivo per l'esito della controversia.

• art. 113 Cost.

  Richiamato dai ricorrenti a sostegno della tutela giurisdizionale, senza esito favorevole.

• art. 1 del Protocollo Aggiuntivo alla CEDU

  Invocato per contestare la compressione della sfera patrimoniale, ma la doglianza non ha trovato accoglimento.

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. n. 115/2002

  Ricorrono i presupposti per l'ulteriore importo a titolo di contributo unificato a carico dei ricorrenti principali, se dovuto.

Massime di principio

• Nel sistema tributario, prima dell'introduzione dell'art. 6-bis dello Statuto del contribuente, non esisteva un obbligo generale e indiscriminato di contraddittorio endoprocedimentale: l'interlocuzione preventiva è dovuta solo nei casi espressamente previsti dalla legge o nei tributi armonizzati secondo i principi dell'Unione europea.
• La nullità per mancato contraddittorio nei tributi armonizzati richiede una verifica in concreto della 'prova di resistenza': il contribuente deve indicare quali difese avrebbe potuto svolgere e dimostrare che, se ascoltato, il procedimento avrebbe potuto avere un esito diverso; non basta una mera eccezione formale.
• In materia di studi di settore, l'obbligo di previo contraddittorio sussiste quando l'accertamento sia fondato esclusivamente su tali studi; se l'Ufficio utilizza anche ulteriori elementi presuntivi o indici di antieconomicità, il mancato contraddittorio non determina automaticamente l'invalidità dell'atto.
• Le censure di legittimità devono essere specifiche e coerenti: è inammissibile il motivo che mescoli violazione di legge, omesso esame di fatti e vizi motivazionali senza distinguerli chiaramente e senza confrontarsi con la ratio decidendi della sentenza impugnata.
• Nel giudizio di cassazione non può essere rivalutato il merito della prova se la decisione di merito ha già considerato le deduzioni del contribuente e ha eventualmente ridotto la pretesa impositiva sulla base degli elementi difensivi offerti.

Come è indicizzato