Cassazione Civile, Ordinanza n. 17390/2025 del 28/06/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2009, fondato su indagini bancarie sui conti riferibili al contribuente, con rettifica dei ricavi dichiarati e recupero a tassazione di maggiori imponibili ai fini Irpef, Irap e Iva. In primo grado il ricorso del contribuente era stato accolto solo parzialmente. In appello, sia il contribuente sia l'Ufficio avevano visto respinti i rispettivi gravami. Il contribuente ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) nullità della sentenza per omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. su due questioni, cioè la mancata indicazione dell'aliquota Iva nel calcolo operato dai giudici di merito e il riparto dell'onere probatorio in tema di prelevamenti bancari quando il beneficiario sia stato indicato; (2) violazione delle norme sulle indagini bancarie, sul contraddittorio endoprocedimentale e sulla deduzione dei costi, lamentando che la CTR avesse escluso la nullità dell'accertamento Iva per difetto di contraddittorio e avesse negato il riconoscimento di costi in percentuale forfettaria. L'Ufficio, con ricorso incidentale, ha censurato la decisione della CTR nella parte in cui aveva ritenuto tardive e quindi inammissibili le contestazioni dell'Amministrazione alle conclusioni della consulenza tecnica d'ufficio, sostenendo che tali rilievi potevano essere svolti anche in appello se attinenti al merito della c.t.u. e non a nullità del procedimento.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale del contribuente limitatamente alle due censure sulla mancata pronuncia della CTR, ritenendo effettivamente sussistente il vizio di omessa pronuncia; ha ritenuto infondata la prima censura del secondo motivo relativa al contraddittorio endoprocedimentale in materia Iva, poiché il contribuente non aveva allegato in modo specifico le fasi del contraddittorio né superato la prova di resistenza; ha invece accolto la seconda censura del secondo motivo, affermando che, anche nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo fondato su indagini bancarie, deve potersi riconoscere una deduzione forfettaria percentuale dei costi in relazione ai maggiori ricavi accertati, alla luce dell'interpretazione adeguatrice della Corte costituzionale. È stato inoltre accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia, poiché la CTR aveva erroneamente dichiarato inammissibili le contestazioni dell'Ufficio alla c.t.u., che invece erano ammissibili in quanto difese di merito e non eccezioni di nullità. La sentenza impugnata è stata quindi cassata nei limiti dei motivi accolti con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma sulle indagini bancarie fonda una presunzione legale di ricavi non contabilizzati per i movimenti non giustificati; dopo l'intervento della Corte costituzionale, deve essere interpretata in modo da consentire al contribuente di opporre prova contraria anche con riferimento all'incidenza percentuale dei costi relativi ai prelevamenti non giustificati.

• art. 52 d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato dal contribuente in relazione al contraddittorio e all'accertamento Iva; la Corte ha escluso, nel caso concreto, l'invalidità dell'atto per difetto di contraddittorio perché non risultava adeguatamente dimostrato un pregiudizio concreto al diritto di difesa.

• art. 56, comma 3, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato per contestare il calcolo dell'Iva in assenza di indicazione dell'aliquota; la CTR avrebbe dovuto pronunciarsi espressamente su tale doglianza.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato in tema di accertamento del reddito e deduzione dei costi; la Corte ha chiarito che, anche nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo, può trovare applicazione una deduzione forfettaria percentuale dei costi.

• art. 109 t.u.i.r.

  La Corte lo ha richiamato per evidenziare il regime ordinario di deducibilità dei costi, ma ha ritenuto che, nel caso di accertamento da indagini bancarie, la soluzione debba essere coordinata con l'interpretazione adeguatrice della Corte costituzionale in senso favorevole al riconoscimento di costi percentuali.

• art. 112 c.p.c.

  La mancata pronuncia della CTR su motivi di appello ritualmente proposti integra un error in procedendo denunciabile in cassazione.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È il parametro processuale invocato per il vizio di omessa pronuncia e per il motivo incidentale relativo alla c.t.u.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  È il parametro di legittimità utilizzato per denunciare violazioni di legge sostanziale.

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dall'Ufficio per sostenere che la CTR avesse erroneamente escluso la possibilità di contestare in appello le risultanze della c.t.u.

• artt. 115 e 116 c.p.c.

  Richiamati dall'Ufficio in relazione alla valutazione delle prove e delle risultanze della consulenza tecnica d'ufficio.

• art. 191 c.p.c.

  Richiamato dall'Ufficio per contestare il trattamento riservato alle risultanze della consulenza tecnica.

• artt. 156 e 157 c.p.c.

  Le Sezioni Unite, richiamate dalla Corte, distinguono tra nullità relative della c.t.u. e contestazioni di merito: solo le prime sono soggette alle preclusioni del regime processuale delle nullità.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato implicitamente nel ragionamento sull'onere della prova dei costi e sulla prova contraria in materia di presunzioni bancarie.

Massime di principio

• Nel processo tributario, l'omessa pronuncia del giudice d'appello su motivi ritualmente riproposti o formulati integra un error in procedendo denunciabile in cassazione ai sensi dell'art. 112 c.p.c.
• In materia di accertamenti bancari, il contraddittorio endoprocedimentale non determina automaticamente la nullità dell'atto impositivo: per i tributi armonizzati il contribuente deve allegare e dimostrare, in modo specifico, che la violazione del contraddittorio abbia inciso concretamente sul diritto di difesa, superando la prova di resistenza.
• La presunzione di ricavi non contabilizzati desumibile dai prelevamenti bancari non giustificati può essere superata dal contribuente anche mediante allegazione dell'incidenza percentuale dei costi relativi; tale criterio opera non solo nell'accertamento induttivo puro, ma anche nell'accertamento analitico o analitico-presuntivo fondato su indagini bancarie.
• Quando il giudice di merito ritenga di non poter valorizzare o dedurre costi in presenza di maggiori ricavi accertati tramite presunzioni bancarie, deve confrontarsi con l'interpretazione adeguatrice della disciplina che consente la detrazione forfettaria percentuale dei costi correlati.
• Le contestazioni delle parti alle risultanze della consulenza tecnica d'ufficio che attengono al merito, alla attendibilità o alla valutazione scientifica delle conclusioni sono difese ammissibili anche in appello; sono invece soggette a preclusioni solo le doglianze che deducono nullità procedurali della consulenza.
• Nel processo tributario, la valutazione delle risultanze peritali deve rispettare la distinzione tra vizi procedurali e contestazioni valutative, sicché non ogni critica alla c.t.u. deve essere proposta necessariamente nel primo grado.
• rami

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