Sentenza del 10/10/2024 n. 26481 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per l’anno d’imposta 2005 notificato a GAMMA Carni Srl, poi fallita. L’Agenzia aveva recuperato a tassazione €186.905 di ricavi ritenuti occultati, €101.386 di costi indeducibili e €10.138,64 di IVA indetraibile su fatture relative a operazioni soggettivamente inesistenti. Dopo l’annullamento integrale dell’avviso da parte della CTP, la CTR aveva accolto solo parzialmente l’appello dell’Agenzia, riconoscendo la legittimità del recupero dell’IVA e ritenendo deducibili i costi. In Cassazione l’Agenzia ha formulato sei motivi: omesso esame dei fatti relativi ai maggiori ricavi; violazione dell’art. 654 c.p.p. e vizio di motivazione per l’utilizzo della sentenza penale assolutoria; violazione delle regole sull’onere della prova per le operazioni soggettivamente inesistenti; violazione delle norme sulla deducibilità dei costi; ulteriore vizio di motivazione sulla prova dell’effettivo acquisto e commercializzazione dei beni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia. Il primo motivo è stato dichiarato inammissibile: sulla ripresa dei €186.905 di ricavi la CTR aveva confermato la valutazione della CTP (doppia conforme), aveva esaminato il quadro fattuale e la censura sollecitava, in sostanza, una nuova valutazione delle prove, non consentita in Cassazione. I motivi secondo e terzo sono stati rigettati: la sentenza penale assolutoria non ha efficacia automatica di giudicato nel processo tributario, ma la CTR poteva valutarne autonomamente le risultanze insieme alla documentazione prodotta, con motivazione sufficiente. Il quarto motivo è stato rigettato: per le operazioni soggettivamente inesistenti l’Amministrazione deve provare sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza, anche presunta da indizi, del destinatario; spetta poi al contribuente dimostrare di non essere consapevole della frode e di avere adottato la diligenza esigibile. Il quinto motivo è stato rigettato: i costi per beni effettivamente acquistati e rivenduti possono essere dedotti anche se le operazioni sono soggettivamente inesistenti e il contribuente ne conosceva la frode, purché non siano direttamente utilizzati per commettere il reato e rispettino i requisiti fiscali di effettività, inerenza, competenza e certezza. Anche il sesto motivo è stato rigettato, poiché la CTR aveva motivato, sulla base della sentenza penale e della documentazione, l’effettività dello scambio e della successiva vendita. Nessuna spesa è stata liquidata, essendo la resistente rimasta intimata; escluso il raddoppio del contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  L'omesso esame rilevante ai sensi dell' art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c. deve riferirsi ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" o a "deduzioni difensive", le quali, pertanto, risultano irrilevanti.

  Il vizio è configurabile solo se il giudice abbia omesso un fatto storico decisivo discusso tra le parti; non basta lamentare che abbia trascurato argomenti o singoli elementi probatori, né chiedere una diversa lettura delle prove.

• Art. 348-ter, comma 5, c.p.c.

  Viene in rilievo, sul capo di sentenza relativo alla ripresa fiscale relativa ad asseriti maggiori ricavi, un caso di "doppia conforme" ex art. 348-ter , comma 5, c.p.c. (applicabile al presente giudizio), che non può essere contestata ai sensi dell' art. 360 , comma 1, n. 5, c.p.c., non avendo la ricorrente dimostrato che le ragioni di fatto, su cui si fondano la pronuncia di primo grado e quella di appello, sono diverse.

  Quando la decisione di appello conferma quella di primo grado sulle medesime ragioni di fatto, il vizio di omesso esame non può essere invocato senza dimostrare la diversità dei presupposti fattuali delle due pronunce.

• Art. 654 c.p.p.

  Nel caso deciso la norma non è stata violata: la sentenza penale assolutoria del GUP non vincolava automaticamente il giudice tributario, che poteva però apprezzarne autonomamente le risultanze insieme agli altri elementi probatori.

• Art. 36, n. 4, D.Lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza tributaria deve esporre le ragioni della decisione; una motivazione sintetica è sufficiente se rende riconoscibile il percorso argomentativo e non è meramente apparente.

• Art. 132, n. 4, c.p.c.

  La motivazione è censurabile in Cassazione per difetto assoluto o apparenza, contraddizione irriducibile o incomprensibilità obiettiva, non per la mera insufficienza o concisione della spiegazione.

• Art. 111, comma 6, Cost.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della stessa, resta circoscritto alla sola verifica del rispetto del "minimo costituzionale" richiesto dall' art. 111 , comma 6, Cost., che viene violato solo qualora la motivazione sia totalmente mancante o meramente apparente, ovvero si fondi su un contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili, o risulti perplessa ed obiettivamente incomprensibile.

  Il controllo di legittimità sulla motivazione riguarda soltanto il suo nucleo essenziale: la motivazione deve consentire di comprendere perché il giudice è giunto alla decisione, ma non deve necessariamente essere esaustiva o condivisibile nel merito.

• Art. 2697 c.c.

  In caso di operazioni soggettivamente inesistenti, l'amministrazione finanziaria ha l'onere di provare, anche in via indiziaria, non solo che il fornitore era fittizio, ma anche che il destinatario era consapevole, disponendo di indizi idonei a porre sull'avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto, che l'operazione era finalizzata all'evasione dell'imposta, essendo sostanzialmente inesistente il contraente; incombe, invece, sul contribuente la prova contraria di aver agito nell'assenza di consapevolezza di partecipare ad un'evasione fiscale e di aver adoperato, per non essere coinvolto in una tale situazione, la diligenza massima esigibile da un operatore accorto, secondo criteri di ragionevolezza e di proporzionalità in rapporto alle circostanze del caso concreto.

  L’Amministrazione deve provare la natura fittizia del fornitore e la consapevolezza del destinatario circa la frode, anche mediante indizi. Solo dopo tale prova il contribuente deve dimostrare la propria inconsapevolezza e la diligenza concretamente esigibile; la regolarità contabile e dei pagamenti, da sola, non dimostra tale diligenza.

• Art. 14, comma 4-bis, L. n. 537 del 1993, nel testo introdotto dall’art. 8, comma 1, D.L. n. 16 del 2012, convertito dalla L. n. 44 del 2012

  A norma dell' art. 14 , comma 4-bis, della L. n. 537 del 1993 , nella formulazione introdotta con l' art. 8 , comma 1, del D.L. n. 16 del 2012 , conv. nella L. n. 44 del 2012 (applicabile anche ad atti, fatti o attività realizzati prima della sua entrata in vigore: Sez. 5, Ordinanza n. 4645 del 21/02/2020, Rv. 657347-02; Sez. 5, Ordinanza n. 2373 del 25/1/2023), l'acquirente dei beni può dedurre i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti, non utilizzati direttamente per commettere il reato, anche per l'ipotesi in cui sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U. delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. n. 917 del 1986 , siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

  La consapevolezza della frode non comporta automaticamente l’indeducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti. La deduzione resta ammessa per beni effettivamente acquistati e non impiegati direttamente per commettere il reato, purché i costi rispettino i requisiti previsti per le imposte sui redditi.

• Art. 109 D.P.R. n. 917 del 1986 (TUIR)

  I costi sono deducibili solo se rispettano i requisiti fiscali di effettività, inerenza, competenza, certezza e determinabilità; nel caso concreto la CTR aveva ritenuto effettivo lo scambio e la successiva vendita dei beni.

• Art. 21-bis, comma 1, D.Lgs. n. 74 del 2000

  La sentenza irrevocabile di assoluzione, perché il fatto non sussiste o l'imputato non lo ha commesso, ha efficacia di giudicato nel processo tributario, in ogni stato e grado, purché pronunciata sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione e - ma non è questo il caso, venendo in rilievo una sentenza di assoluzione pronunciata dal Tribunale di Lecce in funzione di giudice dell'udienza preliminare - in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto.

  L’efficacia vincolante nel processo tributario è circoscritta alle assoluzioni irrevocabili pronunciate dopo dibattimento, per gli stessi fatti materiali e nei confronti del medesimo soggetto. La sentenza assolutoria del GUP coinvolta in questa causa non rientrava in tale previsione.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115 del 2002

  La Corte ha escluso i presupposti per porre a carico dell’Agenzia ricorrente l’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso.

Massime di principio

• Per contestare in Cassazione l’omesso esame non basta sostenere che le prove siano state valutate male: occorre indicare un fatto storico decisivo, discusso tra le parti e realmente non esaminato. La Cassazione non sostituisce la propria valutazione a quella del giudice di merito.
• Quando primo e secondo grado giungono alla stessa conclusione sulla base delle medesime ragioni fattuali, la censura di omesso esame è limitata: chi ricorre deve dimostrare che le ragioni di fatto delle due decisioni sono diverse.
• Nel processo tributario la sentenza penale assolutoria non produce, di regola, un’automatica efficacia vincolante. Il giudice tributario può comunque valutarla autonomamente, insieme alle prove raccolte nel processo; la specifica efficacia prevista dall’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74 del 2000 richiede i presupposti indicati dalla norma, tra cui la pronuncia dibattimentale.
• Nelle operazioni soggettivamente inesistenti, l’Ufficio deve provare sia la fittizietà del fornitore sia elementi da cui risulti che il cliente sapeva, o avrebbe dovuto sapere con la normale diligenza imprenditoriale, della frode. Il contribuente deve quindi fornire prova concreta della propria inconsapevolezza e delle verifiche ragionevolmente esigibili; regolarità formale e pagamenti tracciati non bastano da soli.
• La fittizietà soggettiva del fornitore non rende automaticamente indeducibile il costo: se i beni sono stati realmente acquistati e impiegati nell’attività e il costo rispetta i requisiti fiscali, la deduzione può spettare anche in caso di consapevolezza della frode, salvo che i beni siano stati utilizzati direttamente per commettere il reato.
• La motivazione concisa non equivale a motivazione apparente. In Cassazione il vizio sussiste soltanto quando manca un percorso argomentativo comprensibile o ricorre una delle gravi anomalie logiche individuate dalla giurisprudenza.