Sentenza del 10/10/2024 n. 26432 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l'avviso di accertamento relativo al periodo d'imposta 2008, articolato in riprese per compensi dei manager, transfer pricing infragruppo e royalties. La ripresa sui compensi era stata annullata in autotutela nel primo grado; in Cassazione restavano soprattutto la determinazione dei prezzi di trasferimento e le sanzioni. La società ha proposto quattro motivi: 1) motivazione apparente della sentenza d'appello; 2) violazione delle regole sul transfer pricing per avere l'Ufficio e i giudici di merito preferito il TNMM al CUP; 3) omessa pronuncia e contestazione della retroattività della disciplina IRAP introdotta dall'art. 1, comma 281, della legge n. 147/2013, con relativa questione di legittimità costituzionale; 4) omessa pronuncia sulla richiesta di rimodulare le sanzioni, anche alla luce dello ius superveniens più favorevole del D.Lgs. n. 158/2015.

La decisione

La Corte ha rigettato i primi tre motivi. Ha ritenuto sufficientemente motivata la sentenza d'appello; ha escluso che le raccomandazioni OCSE stabiliscano una gerarchia astratta tra CUP e TNMM e ha giudicato il TNMM più aderente alla struttura del gruppo, caratterizzata da un unico produttore e da società estere distributrici, con operazioni a basso rischio e prezzi non formati su un mercato aperto. Ha inoltre dichiarato manifestamente infondata la questione costituzionale sulla disciplina retroattiva del transfer pricing ai fini IRAP e ha ritenuto che l'eventuale mancata risposta fosse comunque incompatibile con l'accoglimento della pretesa tributaria. Ha accolto il quarto motivo: il giudice d'appello aveva omesso di esaminare la specifica richiesta di rimodulazione delle sanzioni e l'applicabilità della disciplina sopravvenuta più favorevole. La sentenza è stata cassata limitatamente a tale profilo, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado per la Toscana, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 7, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Fra i diversi criteri forniti dalle norme tecniche, spetta all'interprete individuare quello più aderente alla fattispecie concreta, tenendo presente lo scopo perseguito dalla norma.

  La norma sul transfer pricing non impone, in astratto, la prevalenza del CUP o di un altro metodo. Va applicato il criterio che, sulla base delle caratteristiche concrete dell'operazione e dello scopo della disciplina, rappresenta meglio il valore normale.

• Art. 1, comma 281, legge n. 147/2013

  Tale previsione non viola gli artt. 3 e 41 Cost., non essendo manifestamente irragionevole né contrario alla libertà di iniziativa economica prevedere, per la violazione di una norma, un effetto più grave rispetto alla disciplina previgente; né viola gli artt. 111 e 117 Cost. (in relazione all'art. 6 Cedu), non potendo il contribuente riporre un ragionevole affidamento in relazione ad una questione (rilevanza del "transfer pricing" ai fini Irap) controversa per le varie abrogazioni succedutesi in materia e, quindi, meritevoli di interpretazione autentica.

  La disposizione, qualificata come interpretazione autentica, può estendere ai periodi d'imposta dal 2008 in poi l'applicazione della disciplina sul transfer pricing ai fini IRAP; nel caso esaminato la retroattività non è stata ritenuta manifestamente irragionevole né lesiva dell'affidamento del contribuente.

• Art. 112 c.p.c.

  Peraltro, non ricorre il vizio di mancata pronuncia su una eccezione di merito sollevata in appello qualora essa, anche se non espressamente esaminata, risulti incompatibile con la statuizione di accoglimento della pretesa dell'attore, deponendo per l'implicita pronunzia di rigetto dell'eccezione medesima, sicché il relativo mancato esame può farsi valere non già quale omessa pronunzia, e, dunque, violazione di una norma sul procedimento (art. 112 c.p.c.), bensì come violazione di legge e difetto di motivazione.

  Una questione non esaminata espressamente non integra omissione di pronuncia se la decisione è logicamente incompatibile con essa e comporta un rigetto implicito. Nel caso concreto, però, la distinta censura sulle sanzioni era stata specificamente proposta e non risultava decisa.

• D.Lgs. n. 158/2015

  La disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole deve essere valutata in concreto dal giudice quando sia stato indicato, anche solo in astratto, un possibile vantaggio per il contribuente. Il giudice del rinvio dovrà esaminare la richiesta di rimodulazione delle sanzioni.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La disposizione è stata invocata per denunciare la nullità della sentenza tributaria per motivazione apparente; la Corte ha respinto la censura perché la sentenza d'appello esponeva il percorso argomentativo e confrontava i metodi di determinazione dei prezzi.

• Art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è nulla quando è priva dell'esposizione dei motivi o presenta una motivazione solo apparente, incapace di rendere riconoscibile la ratio decidendi. La Corte ha escluso che tale vizio ricorresse nel caso concreto.

Massime di principio

• Nel transfer pricing non esiste una prevalenza automatica del metodo CUP sul TNMM, né la fissano le raccomandazioni OCSE: la scelta dipende dall'aderenza del metodo alle caratteristiche concrete delle transazioni e deve essere motivata.
• Il CUP è meno adatto quando i prezzi non derivano da un mercato aperto e comparabile; in una struttura con un unico produttore e distributori infragruppo a rischio limitato, il margine netto può rappresentare meglio la redditività delle operazioni.
• Per contestare in Cassazione la scelta del metodo di transfer pricing non basta proporre una valutazione alternativa dei dati: occorre individuare un preciso errore di diritto o di sussunzione e spiegare perché il criterio alternativo sia più aderente al caso concreto.
• Una motivazione per relationem non è automaticamente apparente: il vizio sussiste quando mancano elementi e ragionamento sufficienti a comprendere la decisione e a controllarne la logica.
• Il giudice deve pronunciarsi sulle specifiche domande e censure formulate in appello. L'omesso esame di una richiesta autonoma e rilevante, come la riduzione o rimodulazione delle sanzioni, può comportare cassazione con rinvio limitata a quel punto.
• Quando il contribuente deduce una disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole e ne indica un possibile beneficio, il giudice deve valutarne l'applicazione concreta.