Cassazione Civile, Sentenza n. 2854/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva dichiarato decaduta la pretesa dell'Amministrazione relativamente alle sanzioni per omessa dichiarazione di capitali detenuti all'estero per l'anno 2007. L'Agenzia deduceva che, ai sensi dell'art. 12 commi 2-bis e 2-ter del D.L. n. 78/2009, i termini di decadenza e prescrizione dovessero essere raddoppiati (da 5 a 10 anni) per gli accertamenti connessi a capitali in Paesi a fiscalità privilegiata, e quindi l'atto notificato nel 2015 non sarebbe decaduto. La contribuente aveva altresì proposto motivi incidentali sostenendo la nullità della sentenza di appello per omessa pronuncia sul presunto difetto di interesse dell'Amministrazione, giacché l'atto non richiedeva pagamento.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, ritenendo fondato il motivo relativo al raddoppio dei termini. La Corte ha confermato l'orientamento consolidato secondo cui la presunzione sostanziale di cui all'art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 non è retroattiva, mentre i commi 2-bis e 2-ter (che raddoppiano i termini per decadenza e prescrizione degli atti) hanno natura procedimentale e si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore della norma. Pertanto è stata cassata la sentenza impugnata e la causa è rimessa alla Commissione Tributaria Regionale del Piemonte per nuovo giudizio. I motivi incidentali della contribuente relativi al presunto difetto di interesse ad agire sono stati respinti: l'Amministrazione ha interesse giuridicamente tutelabile, anche perché l'accertamento potrebbe incidere sul calcolo delle sanzioni qualora venissero annullati provvedimenti precedenti. La Corte ha inoltre regolato la questione delle spese e rilevato l'applicabilità del doppio contributo.

Norme richiamate

• D.L. 25 giugno 2009, n. 78, art. 12 (commi 2, 2-bis, 2-ter)

  "2. ... si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a tassazione ... In tale caso, le sanzioni ... sono raddoppiate. 2-bis. Per l'accertamento basato sulla presunzione di cui al comma 2, i termini ... sono raddoppiati. 2-ter. Per le violazioni ... i termini di cui all'art. 20 del d.lgs. 472/1997 sono raddoppiati."

  Il comma 2 (presunzione di evasione) è sostanziale e non retroattivo; i commi 2-bis e 2-ter sono procedimentali e si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori all'entrata in vigore (raddoppiano i termini di decadenza e prescrizione per accertamenti relativi a capitali in Paesi a fiscalità privilegiata).

• Decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, artt. 4 e 5

  non presente nel testo integrale della sentenza

  Richiamati in relazione agli obblighi di dichiarazione dei capitali detenuti all'estero (quadro RW); la violazione di tali obblighi è la fattispecie cui si riferiscono le misure di raddoppio dei termini previste dall'art. 12 del D.L. 78/2009.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, art. 20

  non riportata testualmente nella sentenza

  Norma richiamata per i termini relativi alle irrogazioni di sanzioni; il comma 2-ter dell'art. 12 D.L. 78/2009 dispone il raddoppio dei termini di cui a questo articolo per le violazioni legate a capitali in Paesi a fiscalità privilegiata.

• Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, art. 43

  richiamato nei riferimenti ai termini di cui ai commi 1 e 2

  Articolo concernente i termini per gli accertamenti fiscali; il comma 2-bis dell'art. 12 D.L. 78/2009 raddoppia tali termini quando l'accertamento è basato sulla presunzione di cui al comma 2.

• Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57

  richiamato nei riferimenti ai termini di cui ai commi 1 e 2

  Norma sui termini per gli accertamenti IVA; il comma 2-bis dell'art. 12 D.L. 78/2009 estende il raddoppio anche a questi termini se l'accertamento è fondato sulla presunzione.

• Decreto Legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, art. 1

  richiamato con riferimento alle sanzioni che vengono raddoppiate

  Definisce le sanzioni tributarie che, nei casi previsti dall'art. 12 comma 2 del D.L. 78/2009, sono raddoppiate.

• Codice di Procedura Civile, art. 360, comma 1, nn. 3 e 4 (motivi di cassazione)

  non presente testualmente nella sentenza

  Fondamento processuale per i motivi di cassazione proposti dall'Amministrazione (n. 3: violazione di legge) e per i motivi incidentali della contribuente (n. 4: nullità/omessa pronuncia).

• Costituzione della Repubblica Italiana, artt. 3 e 24

  richiamati in motivazione

  Richiamati per sottolineare la tutela del diritto di difesa e l'effettività di tale diritto nella valutazione della natura sostanziale delle presunzioni.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra norma sostanziale e procedimentale: le norme sostanziali (es. presunzioni di evasione) generalmente non operano retroattivamente, mentre le norme procedimentali (es. raddoppio dei termini) seguono il principio tempus regit actum e possono applicarsi anche ai periodi anteriori all'entrata in vigore.
• L'art. 12, comma 2 del D.L. 78/2009 (presunzione di redditi sottratti a tassazione) non si applica retroattivamente, ma i commi 2-bis e 2-ter che raddoppiano i termini per accertamenti e sanzioni hanno natura procedimentale e possono essere efficaci anche per anni precedenti l'entrata in vigore.
• Dati provenienti da elenchi bancari esteri (es. 'lista Falciani') possono essere utilizzati dall'Amministrazione anche come base di una presunzione semplice per l'accertamento di redditi non dichiarati in anni anteriori all'entrata in vigore della presunzione legale.
• La notifica di un atto di irrogazione di sanzioni mantiene un interesse giuridico dell'Amministrazione anche se non richiede immediatamente pagamento, perché l'eventuale annullamento di precedenti atti può comportare ricalcoli e richieste diverse.
• Quando si contesta la decadenza o prescrizione, è essenziale valutare quale normativa regola la natura del termine (procedurale vs sostanziale) e se esistono disposizioni specifiche di raddoppio o sospensione applicabili al caso concreto.
• Nel contenzioso tributario relativo a capitali detenuti all'estero, preparare argomentazioni sia sulla natura delle norme applicate sia sulla qualificazione probatoria dei dati acquisiti (presunzione legale vs presunzione semplice) per affrontare questioni di retroattività e termini.