Cassazione Civile, Sentenza n. 2865/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva dichiarato la decadenza del potere impositivo e dunque l'illegittimità delle sanzioni per omessa denuncia di disponibilità finanziarie detenute all'estero per gli anni 2008-2009. L'Ufficio aveva recuperato a tassazione i redditi sulla base di informazioni bancarie estere (la cosiddetta lista Falciani) e aveva irrogato sanzioni ai sensi dell'art. 6 del D.L. 167/1990. Il motivo di ricorso in Cassazione denunciava violazione dell'art. 12, comma 2-bis del D.L. 78/2009 e dell'art. 6 del D.L. 167/1990 in relazione all'applicazione dei termini di decadenza e alla loro efficacia retroattiva.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso ritenendo fondato il profilo relativo all'interpretazione dell'art. 12 D.L. 78/2009. Ha affermato che le previsioni dei commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 hanno natura procedimentale e quindi, ai sensi del principio tempus regit actum, si applicano anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore (1 luglio 2009). Viceversa la presunzione di evasione di cui al comma 2 ha natura sostanziale e non è retroattiva. Ne consegue che per gli anni anteriori alla decorrenza della presunzione sostanziale si applica la disciplina previgente (art. 6 D.L. 167/1990) ma con i termini raddoppiati previsti dai commi 2-bis e 2-ter. La sentenza impugnata è stata cassata e la causa rinviata alla CTR di secondo grado del Piemonte per nuovo esame nel rispetto dei principi indicati; le spese di legittimità sono a carico della resistente.

Norme richiamate

• D.L. 78/2009, art. 12 comma 2

  La presunzione di evasione prevista dal comma 2 ha natura sostanziale e non è retroattiva; quindi non può essere applicata ai periodi anteriori alla sua entrata in vigore.

• D.L. 78/2009, art. 12 comma 2-bis e 2-ter

  I commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale (riguardano termini di decadenza e prescrizione) e, applicando il principio tempus regit actum, si estendono anche ai periodi d'imposta anteriori alla loro entrata in vigore, comportando il raddoppio dei termini per la notifica degli atti relativi alle violazioni valutate.

• D.L. 167/1990, art. 6

  Per i periodi anteriori all'entrata in vigore della presunzione di cui all'art. 12 comma 2, rimane applicabile la disciplina previgente (art. 6 D.L. 167/1990) per l'accertamento delle imposte relative a disponibilità finanziarie estere; tuttavia i termini procedurali vanno valutati anche alla luce dei commi 2-bis e 2-ter di cui all'art. 12 D.L. 78/2009.

• Costituzione, artt. 3 e 24

  Richiamati in motivazione in relazione alla tutela del diritto di difesa e al principio di uguaglianza; giustificano la distinzione tra norme sostanziali (presunzioni) e norme procedimentali (termini) per garantire l'effettività della difesa del contribuente.

Massime di principio

• Distinguere sempre norme sostanziali da norme procedimentali: le prime incidono sui diritti e doveri sostanziali del contribuente e non sono retroattive, le seconde regolano il procedimento (termini, ecc.) e si applicano secondo il principio tempus regit actum anche a fatti anteriori.
• L'estensione retroattiva dei termini di decadenza o prescrizione (commi procedimentali) può rendere validi avvisi o sanzioni relativi ad anni precedenti anche se la norma sostanziale corrispondente non esisteva allora.
• Per violazioni riguardanti disponibilità finanziarie estere anteriori al 1° luglio 2009 occorre verificare la disciplina previgente (es. art. 6 D.L. 167/1990) ma tenere in considerazione i raddoppi dei termini stabiliti successivamente dall'art. 12 comma 2-bis/2-ter.
• L'utilizzo di elenchi o informazioni bancarie estere (es. lista Falciani) può legittimare l'azione accertatrice dell'Amministrazione, ma la legittimità dell'atto va valutata anche rispetto ai termini di decadenza e alle regole procedimentali applicabili.
• In caso di dubbio sull'applicabilità retroattiva di una norma procedimentale, l'autorità giudiziaria deve applicare il principio tempus regit actum e motivare la qualificazione della norma come procedimentale o sostanziale.
• Se una sentenza di merito nega l'applicazione dei raddoppi di termini per errata qualificazione normativa, è possibile impugnazione in Cassazione con alta probabilità di accoglimento ove consolidata giurisprudenza indichi la natura procedimentale dei commi.