Cassazione Civile, Sentenza n. 2853/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

Contestazione di rettifiche fiscali per gli anni 2009-2010 relative ad operazioni di transfer pricing con la società inglese GENIE UK (note di credito registrate a storno dei ricavi, descritte come "sales prices adjustment") e contestuale recupero di IRES/IRAP e sanzioni; contestata inoltre la non deducibilità di costi relativi ad acquisti da fornitori 'black list' (Europe Asia Support Trading Co. Ltd., Hong Kong; EH Europe/Eh Europe GmbH, Svizzera/Germania/altre sedi). Questioni giuridiche principali: (i) scelta e applicabilità del metodo di determinazione del valore normale (TNMM usato dalla contribuente vs CUP proposto dall'Amministrazione); (ii) onere della prova e legittimità degli aggiustamenti; (iii) sanzioni amministrative per violazioni in materia di transfer pricing e black list; (iv) effetto della novella legge n.208/2015 (presunta retroattività e principio favor rei); (v) eventuale nullità della motivazione della CTR sulla prova degli esimenti per i costi Hong Kong.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi del ricorso principale: ha ritenuto che la CTR non abbia adeguatamente verificato in fatto e motivato in diritto l'applicabilità e l'affidabilità del metodo TNMM adottato dalla contribuente per giustificare le note di credito, disponendo la cassazione parziale con rinvio alla CTR per nuovi accertamenti secondo i criteri OCSE e nazionali (selezione del periodo di indagine, identificazione dei comparables, rettifiche contabili, valutazione dei rischi e scelta di un indicatore di profitto affidabile). Per effetto di tale accoglimento, sono stati assorbiti i motivi relativi alle sanzioni in tema di transfer pricing (terzo e quarto motivo). Quanto al ricorso incidentale, è stato accolto il primo motivo dell'Agenzia: la CTR ha motivato in modo apparente la prova delle esimenti per gli acquisti da Hong Kong; anche su questo punto la sentenza è cassata e la causa rinviata. I restanti motivi del ricorso principale sono stati respinti o dichiarati infondati: in particolare, il quinto e sesto motivo (riguardanti omissione di pronuncia e presunta applicazione retroattiva della legge n.208/2015 sulle sanzioni black list) sono stati ritenuti infondati, con conferma del principio di non retroattività della novella e della non abolitio criminis per le violazioni anteriori. In sintesi: cassazione in parte con rinvio per approfondimenti su transfer pricing e motivazione relativa a Hong Kong; conferma della legittimità (in parte) dei rilievi black list per la posizione relativa alla Svizzera/fornitore EH Europe.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) art. 110

  Disciplina la determinazione del valore normale per operazioni infragruppo; comma 7 impone la valutazione in base al valore normale (principio arm's length) anche se comporta aumenti o, con limiti, diminuzioni del reddito; comma 11 introduce obblighi informativi per operazioni con paesi 'black list'. La Corte ha ribadito che l'art. 110 comma 7 non richiede prova di elusività ma l'accertamento di transazioni a prezzi apparenemente inferiori al normale; resta onere del contribuente dimostrare la normalità ai sensi dell'art. 9.

• d.P.R. n. 917/1986 (TUIR) art. 9

  Definisce il 'valore normale' come prezzo mediamente praticato in condizioni di libera concorrenza e fornisce criteri di riferimento; la Corte richiama tale definizione come parametro per la scelta e l'applicazione dei metodi di transfer pricing.

• Decreto Ministeriale 14 maggio 2018

  Linee guida interne che indicano i metodi accettabili per la determinazione dei prezzi di trasferimento (incluso TNMM) ponendoli sullo stesso piano e consentendo metodi diversi se adeguatamente giustificati; la Corte richiama il DM come riferimento metodologico nazionale.

• Linee guida OCSE sui prezzi di trasferimento

  Forniscono i criteri internazionali per la scelta del metodo (analisi funzionale, selezione dei comparables, indicatori di profitto, aggiustamenti di comparabilità). La Corte richiede l'applicazione coerente di questi criteri nell'accertamento e nel giudizio di merito, specie con riferimento al TNMM.

• Legge n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016) art. 1 commi 142-144

  Ha abrogato alcune regole precedenti relative all'obbligo di separata indicazione black list ma con efficacia non retroattiva (applica le modifiche dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31/12/2015). La Corte conferma che la novella non produce l'abolitio criminis per violazioni anteriori e non estende il favor rei retroattivamente.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 art. 6 comma 2

  Norma richiamata nella contestazione sulle sanzioni; riguarda criteri e determinazione delle sanzioni amministrative. Nel caso la Corte ha ritenuto assorbite le questioni sulle sanzioni in materia di transfer pricing dopo l'accoglimento dei motivi principali.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 472 art. 3 comma 2

  Contiene il principio del favor rei relativo all'applicazione di legge posteriore che rende non punibile un fatto; la Corte evidenzia che tale principio può subire deroghe e che la disciplina transitoria della legge n.208/2015 esclude applicazione retroattiva.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997 n. 471 art. 1 comma 2-ter

  Norma richiamata in relazione a possibili esimenti o attenuazioni sanzionatorie; la Corte ha esaminato le doglianze ma le questioni sulle sanzioni specifiche sono state in gran parte assorbite o ritenute infondate.

• Legge n. 212/2000 art. 10

  Principi di certezza del diritto, affidamento e buona fede; invocati dalla contribuente per contestare applicazione retroattiva o colpevolezza, ma la Corte richiede prova specifica dell'incertezza normativa per escludere la colpa.

Massime di principio

• Per gli aggiustamenti di transfer pricing il metodo TNMM è applicabile, ma la sua utilizzazione richiede verifica fattuale: scelta del periodo di indagine, identificazione e comparabilità dei comparables, rettifiche contabili e valutazione dei rischi e delle funzioni; il giudice deve motivare chiaramente tali verifiche.
• L'Amministrazione deve dimostrare l'esistenza di transazioni infragruppo regolate a valori apparentemente non di mercato; grava però sul contribuente l'onere di provare che i valori applicati siano 'normali' (art. 9 TUIR) con documentazione e comparables affidabili.
• Una differenza di metodo o valutazione tra anni non è di per sé indice di illegittimità; occorre invece verificare concretamente le condizioni di comparabilità e i presupposti funzionali per ciascun periodo.
• In materia di costi 'black list' il contribuente deve provare l'effettiva operatività del fornitore, la concreta esecuzione delle operazioni e l'esistenza di un interesse economico reale (documentazione societaria, bolle doganali, evidenze operative); il giudice deve esporre un percorso logico e motivato che espliciti la valutazione di tali prove.
• La legge n.208/2015 non è retroattiva: eventuali abrogazioni o modifiche che hanno effetto dal periodo d'imposta successivo non annullano automaticamente le sanzioni relative a fatti anteriori.
• Il giudice deve fornire motivazioni dinamiche e verificabili (non meramente quantitative o valutazioni apodittiche); la mancanza di un percorso argomentativo che renda controllabile il convincimento porta a cassazione per motivazione apparente.