Cassazione Civile, Ordinanza n. 33350/2023 del 30/11/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso a seguito di PVC della Guardia di Finanza, con cui venivano contestati alla società costi contabilizzati tramite fatture ritenute relative a operazioni inesistenti per l'anno 2007. L'Ufficio recuperava a tassazione maggiori imponibili ai fini IRES e IRAP, rideterminava gli acquisti e l'IVA detraibile, e irrogava sanzioni. La CTP annullava integralmente l'atto; in appello la CTR accoglieva solo in parte le ragioni dell'Ufficio. La società proponeva ricorso per cassazione con sette motivi, lamentando soprattutto: nullità della sentenza d'appello per motivazione apparente sulla ritenuta eterodirezione dei lavoratori della cooperativa; violazione dell'obbligo di allegazione degli atti richiamati nell'avviso; violazione della disciplina sulle verifiche fiscali; difetto di motivazione dell'avviso e omessa considerazione delle osservazioni del contribuente; omessa pronuncia sulla dedotta decadenza dell'azione accertatrice. L'Agenzia resisteva con controricorso e proponeva autonomo ricorso avverso la statuizione che aveva ritenuto passate in giudicato le sanzioni, sostenendo che tale questione non fosse coperta da giudicato e che non sussistesse onere di riproposizione nei suoi confronti.

La decisione

La Corte qualifica il ricorso dell'Agenzia come ricorso incidentale perché notificato dopo il ricorso principale. Accoglie il terzo e il settimo motivo del ricorso principale della società, ritenendo fondati rispettivamente il vizio di motivazione apparente sulla decisiva questione dell'eterodirezione e il vizio di omessa pronuncia sulla decadenza. Rigetta i restanti motivi della società, ritenendo infondati quelli relativi ad allegazione degli atti richiamati, motivazione della verifica e motivazione dell'avviso rispetto alle osservazioni del contribuente. Accoglie anche l'unico motivo del ricorso incidentale dell'Agenzia, escludendo che vi fosse giudicato interno sulla statuizione relativa alle sanzioni e rilevando che l'art. 56 del d.lgs. 546/1992 riguarda la parte appellata, non l'appellante. Ne segue la cassazione con rinvio della sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti, ossia il terzo e il settimo motivo del ricorso principale e il motivo del ricorso incidentale, demandando alla CTR in diversa composizione il riesame delle questioni e la regolazione delle spese.

Norme richiamate

• art. 132, n. 4, c.p.c.

  "violazione e/o falsa applicazione dell’art. 132, n.4, c.p.c."

  La sentenza di merito è nulla se manca un'effettiva motivazione sulle questioni decisive; non basta una descrizione astratta della disciplina applicabile.

• art. 36, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  "violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36, n. 4, d. Lgs. n. 546/92"

  Nel processo tributario è necessario che la decisione contenga la motivazione sui fatti decisivi e sul materiale probatorio, pena nullità.

• art. 7, comma 1, L. n. 212/2000

  L'obbligo di allegazione riguarda gli atti non già trascritti nella loro parte essenziale nell'avviso; gli atti richiamati possono comunque essere utilizzati a fini probatori se il contenuto essenziale è già riportato.

• art. 12, L. n. 212/2000

  "l’assenza dell’esplicitazione delle ragioni della verifica in seno all’autorizzazione all’effettuazione della stessa"

  La mancata indicazione delle specifiche ragioni dell'accesso o della verifica non comporta automaticamente nullità dell'avviso, se il contribuente non dimostra un concreto pregiudizio difensivo.

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  "violazione e/o falsa applicazione dell’art. 42 del d.P.R. 600/73"

  La motivazione dell'avviso deve essere chiara e comprensibile; la motivazione per relationem al PVC è valida se rende intellegibile la pretesa tributaria.

• art. 56 d.P.R. 633/1972

  "violazione e/o falsa applicazione dell’art. 56 del d.P.R. 633/72"

  Il richiamo alla motivazione dell'avviso per IVA è infondato ove l'atto esponga in modo chiaro i rilievi e la pretesa.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  "l’Amministrazione ha l’obbligo di valutare tali osservazioni, ma non di esplicitare detta valutazione nell’atto impositivo"

  Le osservazioni del contribuente devono essere esaminate, ma l'Ufficio non è tenuto a darne conto espressamente nell'avviso, salvo specifiche previsioni di legge.

• art. 2909 c.c.

  "violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c."

  Non vi era giudicato interno sulle sanzioni, poiché la questione era rimasta assorbita in primo grado e l'appello dell'Ufficio devolveva integralmente la causa.

• art. 112 c.p.c.

  Il giudice d'appello deve pronunciarsi sulle questioni devolute, incluso il profilo di decadenza dedotto dalla parte.

• art. 336, comma 1, c.p.c.

  "violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., nonché degli artt. 112, 336 c.1 e 329 c. 2 c.p.c."

  L'effetto devolutivo dell'appello comporta il riesame dei capi impugnati e la caduta delle statuizioni dipendenti.

• art. 329, comma 2, c.p.c.

  "violazione e falsa applicazione dell’art. 2909 c.c., nonché degli artt. 112, 336 c.1 e 329 c. 2 c.p.c."

  La non impugnazione di un capo comporta acquiescenza; ma nel caso esaminato la questione sulle sanzioni non era passata in giudicato nei termini ritenuti dalla CTR.

• art. 56 d.lgs. n. 546/1992

  "riguarda l'appellato e non l'appellante, anche incidentale"

  L'onere di riproposizione delle questioni non accolte in primo grado grava sulla parte appellata vittoriosa, non su chi propone appello principale o incidentale.

• art. 19 d.lgs. n. 546/1992

  "l'atto impugnato ... contiene l'enunciazione della pretesa tributaria e dei suoi presupposti"

  L'oggetto del giudizio tributario è delimitato dall'atto impositivo impugnato e dai suoi presupposti.

• art. 3, comma 3, L. n. 241/1990

  "finalità 'integrativa' delle ragioni che giustificano l'emanazione dell'atto impositivo"

  L'obbligo di allegazione degli atti richiamati serve a integrare la motivazione quando il loro contenuto non sia già riportato nell'atto.

• art. 37-bis d.P.R. 600/1973

  La Corte richiama la disposizione come esempio di ipotesi in cui il legislatore prevede espressamente la motivazione in relazione alle giustificazioni del contribuente.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  "l'atto impositivo è specificamente motivato, a pena di nullità"

  La Corte usa la norma come conferma che l'obbligo di motivare rispetto alle deduzioni del contribuente esiste solo quando espressamente previsto.

• art. 7 L. n. 413/1991

  La Corte lo richiama come fattispecie speciale di accertamento condizionato alla richiesta di chiarimenti al contribuente.

• art. 30 L. n. 724/1994

  La Corte lo cita come ulteriore esempio di previsione espressa di nullità in caso di mancanze procedurali tipizzate.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la sentenza di merito è nulla per motivazione apparente quando si limita a esporre la disciplina astratta senza spiegare perché, sulla base delle prove acquisite, ritenga integrato il fatto decisivo contestato.
• L'obbligo di allegazione degli atti richiamati nell'avviso di accertamento opera solo per gli atti il cui contenuto essenziale non sia già riprodotto nell'atto impositivo; gli atti richiamati ma non allegati restano comunque utilizzabili come elementi probatori, se la motivazione è comprensibile.
• La mancata indicazione delle ragioni della verifica o l'omessa esplicitazione nell'avviso della valutazione delle osservazioni del contribuente non determinano nullità automatica, salvo previsione espressa di legge o concreta lesione del diritto di difesa.
• La motivazione per relationem del provvedimento impositivo è legittima quando l'Ufficio condivida le risultanze del PVC e l'atto renda comunque intellegibili i rilievi e la pretesa fiscale.
• Nel giudizio tributario l'onere di riproposizione ex art. 56 d.lgs. 546/1992 grava sulla parte appellata vittoriosa in primo grado, non sull'appellante, anche se incidentale; l'appello devolve al giudice di secondo grado i capi impugnati in modo pieno e rescissorio.
• Non sussiste giudicato interno su una statuizione che non abbia costituito oggetto di autonoma decisione, quando essa sia rimasta assorbita dalla pronuncia sul merito della pretesa principale.

Come è indicizzato