Cassazione Civile, Ordinanza n. 02942/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

La controversia riguarda una serie di avvisi di accertamento emessi per IRPEF, IRES, IRAP e IVA nei confronti di una società a ristretta base partecipativa e, per trasparenza, dei due soci. Per l’anno 2007 l’Ufficio contestava: (i) ricavi non contabilizzati desunti dall’analisi del conto cassa, ritenuto artificiosamente alimentato per evitare saldi negativi; (ii) interessi attivi asseritamente maturati su somme erogate dalla società al socio a titolo di mutuo, ritenendo il finanziamento oneroso in assenza di pattuizione contraria. Per l’anno 2009 contestava: (i) costi ritenuti non inerenti, relativi a merci non utilizzate e a una trasferta in Spagna; (ii) un saldo negativo del conto cassa, sempre considerato indice di ricavi in nero; (iii) una fittizia operazione di storno di materiali acquistati; (iv) interessi presunti sui finanziamenti ai soci; (v) violazioni nella compilazione del modello Intrastat. La CTR Veneto aveva annullato in tutto o in parte gli accertamenti societari per il 2007 e aveva rigettato o confermato solo alcune riprese per il 2009; aveva poi rigettato gli appelli relativi agli accertamenti emessi verso i soci per il 2009, facendo discendere automaticamente la decisione dalla pregiudizialità dell’accertamento societario. In cassazione l’Agenzia deduceva, per il ricorso relativo alla sentenza n. 1432/2015, vizi di motivazione apparente, violazione dell’art. 32 d.P.R. 600/1973, errata applicazione delle norme sulla rettifica del reddito d’impresa e sulla prova presuntiva, nonché omessa pronuncia sulla ripresa per i ricavi derivanti dallo storno fittizio; per il ricorso relativo alla sentenza n. 799/2017 censurava la mancata sospensione del giudizio ex art. 295 c.p.c. in attesa del passaggio in giudicato della sentenza resa sulla società, oltre alla motivazione apparente e all’erroneo richiamo a giudicati non ancora formati.

La decisione

La Corte ha riunito i ricorsi e li ha accolti in larga parte. Ha ritenuto infondato il motivo sulla pretesa necessità di chiedere preventivamente documentazione integrativa ex art. 32 d.P.R. 600/1973, chiarendo che l’invio del questionario è una facoltà dell’Amministrazione e non un obbligo invalidante. Ha invece accolto i motivi con cui l’Agenzia contestava la CTR per avere escluso la fondatezza delle riprese basate sul conto cassa e per avere ritenuto non documentate le movimentazioni, osservando che il giudice di merito aveva erroneamente precluso l’utilizzo dei dati di annualità precedenti, nonostante il principio di continuità dei valori di bilancio consenta di verificare il saldo del conto cassa in anni successivi sulla base dei dati iniziali, e che la motivazione sulla carenza di prova era apparente. È stato rigettato il motivo sugli interessi presunti sui mutui concessi al socio, perché la CTR ha accertato in fatto che la società non aveva percepito interessi e che il mancato canone per l’uso di immobili del socio compensava il vantaggio economico, sicché la ripresa non era sorretta. È stato accolto, almeno in parte, il motivo sull’omessa pronuncia relativa allo storno fittizio di materiali per il 2009, poiché la CTR aveva rigettato implicitamente la censura senza motivazione. Nel secondo ricorso la Corte ha accolto i motivi sulla mancata sospensione necessaria del giudizio: essendo l’accertamento verso i soci dipendente, in società a ristretta base, dall’esito definitivo dell’accertamento societario, la CTR avrebbe dovuto sospendere il processo in attesa del giudicato sulla pretesa principale. Entrambe le sentenze sono state cassate con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, per nuovo esame.

Norme richiamate

• art. 36 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La censura di motivazione apparente è scrutinata alla luce dell’obbligo di motivazione dei provvedimenti giurisdizionali; la Corte distingue però tra motivazione realmente apparente e motivazione sufficiente ma erronea in diritto.

• art. 32 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  il questionario informativo è una mera facoltà dell'Amministrazione finanziaria

  L’invio del questionario ai contribuenti non è un presupposto obbligatorio dell’accertamento, ma solo uno strumento facoltativo; la sua omissione non determina invalidità dell’atto impositivo.

• art. 39 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato come base della rettifica del reddito d’impresa e dell’uso di presunzioni e risultanze contabili per l’accertamento.

• art. 54 d.P.R. 29 settembre 1972, n. 633

  È richiamato come norma di riferimento per l’accertamento IVA e per il recupero a tassazione dei ricavi non contabilizzati.

• art. 2697 c.c.

  La Corte richiama il principio sull’onere della prova nel contestare i ricavi non contabilizzati e nel provare la percezione o mancata percezione degli interessi.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici possono fondare l’accertamento, ma la motivazione deve rendere percepibile il ragionamento presuntivo seguito dal giudice.

• art. 2728 c.c.

  È richiamato in relazione alla presunzione di onerosità e alla ripartizione dell’onere probatorio.

• art. 2729 c.c.

  Le presunzioni semplici devono essere logicamente e adeguatamente valorizzate; il giudice non può escluderle con argomentazioni apodittiche.

• art. 1815 c.c.

  È richiamato per affermare il carattere normalmente oneroso del mutuo, salvo diversa pattuizione.

• art. 45 t.u.i.r.

  È richiamato nel contesto della qualificazione dei redditi di capitale e del trattamento fiscale degli interessi.

• art. 46 t.u.i.r.

  La presunzione di interessi sui capitali dati a mutuo opera in favore del creditore anche per le società, e non solo nei finanziamenti dei soci alla società; tuttavia nel caso concreto la CTR ha accertato la mancata percezione degli interessi.

• art. 72 t.u.i.r.

  È richiamato quale norma di rinvio per la determinazione del reddito complessivo ai fini IRES.

• art. 89, comma 4, t.u.i.r.

  Conferma l’applicabilità della disciplina sui redditi di capitale anche alle società commerciali.

• art. 92 t.u.i.r.

  Sancisce il principio di continuità di bilancio: le rimanenze finali di un esercizio costituiscono le esistenze iniziali del successivo; la Corte lo estende alla verifica del conto cassa nel ragionamento accertativo.

• art. 295 c.p.c.

  Nel processo tributario la sospensione necessaria è dovuta quando la decisione dipende da un giudizio pregiudiziale non ancora definito con giudicato.

• art. 2909 c.c.

  L’efficacia pregiudicante dell’accertamento nei confronti dei soci presuppone un giudicato effettivamente formatosi sulla decisione resa verso la società.

• art. 112 c.p.c.

  È richiamato in relazione al vizio di omessa pronuncia; la Corte precisa che il vizio ricorre solo se vi è totale pretermissione del capo decisorio.

• art. 1 d.lgs. n. 546 del 1992

  È richiamato insieme all’art. 295 c.p.c. per la sospensione necessaria nel processo tributario.

Massime di principio

• Nell’accertamento tributario, l’invio del questionario ex art. 32 d.P.R. 600/1973 è una facoltà dell’Amministrazione e non un onere procedimentale la cui omissione determini di per sé invalidità dell’avviso di accertamento.
• Il saldo negativo del conto cassa, se correttamente ricostruito e inserito in un quadro presuntivo coerente, può costituire indizio di ricavi non contabilizzati; il giudice di merito non può escluderne la rilevanza con motivazione apodittica o negando in astratto l’utilizzo di dati di annualità precedenti quando opera il principio di continuità dei valori di bilancio.
• La motivazione è apparente quando non consente di comprendere il percorso logico-giuridico seguito dal giudice; non è sufficiente un’affermazione solo graficamente esistente ma priva di contenuto argomentativo intellegibile.
• La presunzione di onerosità dei capitali dati a mutuo non opera in modo automatico in ogni situazione concreta: la parte onerata può vincere la presunzione dimostrando che gli interessi non sono stati percepiti e che l’operazione si inserisce in un complessivo equilibrio economico tra le prestazioni reciproche.
• Nei rapporti tra società di capitali a ristretta base e soci, l’accertamento del maggior reddito societario costituisce antecedente logico-giuridico dell’accertamento in capo ai soci, ma l’efficacia pregiudicante richiede che la decisione sulla società sia passata in giudicato; in mancanza, il giudizio sui soci va sospeso ex art. 295 c.p.c.
• Il vizio di omessa pronuncia non ricorre se il giudice ha comunque rigettato implicitamente la domanda o il motivo, ma la decisione è censurabile se il rigetto non è sorretto da alcuna motivazione, neppure implicita, percepibile dal testo della sentenza.

Come è indicizzato