Cassazione Civile, Ordinanza n. 02877/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

A seguito di verifica fiscale e di dichiarazione integrativa, l'Ufficio recuperava a tassazione maggior IRES per il 2010 nei confronti di un istituto diocesano, negando l'agevolazione prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601/1973. In primo grado il contribuente otteneva l'annullamento dell'avviso quanto all'agevolazione, mentre restava fermo il recupero relativo a canoni di locazione indicati in misura superiore a quella effettivamente percepita. In appello la CTR confermava la spettanza dell'agevolazione, ritenendo sufficiente la natura ecclesiastica e strumentale dell'attività di gestione patrimoniale dell'istituto; respingeva anche l'appello incidentale sul tema dell'errore dichiarativo, affermando che l'eventuale maggiore imposta versata dovesse essere fatta valere con istanza di rimborso. L'Agenzia ricorreva per cassazione denunciando violazione dell'art. 6 d.P.R. n. 601/1973, dell'art. 7, n. 3, dell'Accordo del 1984, degli artt. 15 e 16 l. n. 222/1985 e dell'art. 53 Cost., sostenendo che l'agevolazione richiede non solo la qualifica soggettiva dell'ente ma anche l'accertamento oggettivo della natura dell'attività concretamente svolta e della sua diretta e immediata strumentalità al fine religioso o di culto. L'istituto resisteva e proponeva ricorso incidentale: con il primo motivo lamentava motivazione apparente della sentenza d'appello; con il secondo invocava il principio di emendabilità della dichiarazione dei redditi, sostenendo di poter contestare nel giudizio sull'atto impositivo l'errore nella quantificazione dei canoni di locazione, senza dover proporre istanza di rimborso.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, affermando che l'agevolazione fiscale per gli enti ecclesiastici non è fondata sul solo requisito soggettivo, ma richiede anche che l'attività concreta sia non commerciale oppure, se commerciale, che sia non prevalente e in rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini di religione o di culto. Ha poi accolto il secondo motivo del ricorso incidentale, precisando che, in materia di errori nella dichiarazione dei redditi, il contribuente può far valere l'errore in sede contenziosa quando mira a contestare la maggiore pretesa tributaria, ma il principio non opera nei casi in cui si faccia valere un credito o una pretesa restitutoria autonoma; nel caso concreto, tuttavia, la CTR aveva errato nel qualificare la fattispecie. È stato rigettato il primo motivo incidentale sulla motivazione apparente, ritenendo la motivazione della CTR esistente e intelligibile. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame alla luce dei principi enunciati.

Norme richiamate

• art. 6 d.P.R. n. 601/1973

  "l'imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà"; "enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzione"

  L'agevolazione non opera in base al solo requisito soggettivo dell'ente, ma richiede anche l'esame dell'attività concretamente svolta, che deve essere non commerciale o, se commerciale, meramente strumentale e diretta ai fini istituzionali.

• art. 7, n. 3, Accordo tra Repubblica italiana e Santa Sede del 18 febbraio 1984

  "Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione"; "Le attività diverse da quelle di religione o di culto... sono soggette... al regime tributario previsto per le medesime"

  La norma distingue tra attività di religione o culto, potenzialmente agevolabili, e attività diverse, che restano soggette al regime fiscale ordinario.

• L. n. 222/1985, art. 15

  Gli enti ecclesiastici possono svolgere anche attività diverse da quelle di religione o di culto, ma nel rispetto della disciplina statale e del relativo regime tributario.

• L. n. 222/1985, art. 16

  Sono attività di religione o di culto quelle direttamente connesse al culto, alla cura delle anime, alla formazione del clero e alla catechesi; sono invece attività diverse anche quelle commerciali o a scopo di lucro.

• L. n. 222/1985, art. 21

  In ogni diocesi deve essere eretto l'istituto per il sostentamento del clero.

• L. n. 222/1985, art. 24

  L'istituto deve assicurare il congruo e dignitoso sostentamento del clero della diocesi.

• L. n. 222/1985, art. 27

  Gli istituti possono svolgere anche funzioni previdenziali integrative autonome per il clero e destinare risorse a specifiche necessità.

• L. n. 222/1985, art. 28

  Con l'erezione dell'istituto, cessano i precedenti enti ecclesiastici patrimoniali e i relativi beni sono trasferiti all'istituto.

• L. n. 222/1985, art. 35

  L'istituto provvede all'integrazione economica dei sacerdoti anche con i redditi del proprio patrimonio.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 36, comma 2

  Richiamato ai fini della censura di motivazione apparente nel processo tributario.

• art. 111 Cost.

  Richiamato per il parametro del minimo costituzionale della motivazione.

• art. 132, comma 2, c.p.c.

  Richiamato per il requisito della motivazione della sentenza.

• art. 38 d.P.R. n. 602/1973

  Richiamato con riferimento all'istanza di rimborso per somme versate in eccedenza.

• art. 2, comma 9-bis, d.P.R. n. 322/1998

  Richiamato con riferimento all'emendabilità della dichiarazione dei redditi.

• art. 53 Cost.

  Richiamato come parametro di capacità contributiva e come limite alla lettura estensiva delle agevolazioni fiscali.

• art. 97 Cost.

  Richiamato dalla parte sul tema del corretto esercizio della funzione amministrativa e del sistema tributario.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Parametro del vizio di violazione di legge dedotto nei ricorsi.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  Parametro del vizio di nullità della sentenza per motivazione apparente.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Richiamato per delimitare il sindacato di legittimità sul vizio di motivazione.

Massime di principio

• Per ottenere l'agevolazione fiscale riservata agli enti ecclesiastici o equiparati non basta la qualificazione soggettiva dell'ente: occorre verificare anche la natura oggettiva dell'attività concretamente svolta e la sua coerenza funzionale con il fine istituzionale.
• L'attività patrimoniale di locazione di immobili può rientrare nell'agevolazione solo se si configura come mero godimento del patrimonio, privo di organizzazione imprenditoriale e di connotati concorrenziali sul mercato; in caso contrario, si tratta di attività diversa soggetta a tassazione ordinaria.
• Quando il reddito deriva da semplice godimento del patrimonio immobiliare, la rilevanza fiscale favorevole presuppone che i relativi proventi siano effettivamente e direttamente destinati al perseguimento delle finalità istituzionali dell'ente, con adeguata documentazione ove l'ente svolga anche attività diverse.
• Nel processo tributario l'errore contenuto nella dichiarazione dei redditi può essere emendato anche in giudizio per contrastare la maggiore pretesa fiscale, ma la regola non consente di introdurre una domanda autonoma di rimborso o un credito in senso proprio al di fuori del relativo procedimento.
• La motivazione della sentenza è apparente solo quando manchi del tutto il percorso argomentativo o esso sia incomprensibile; non ricorre tale vizio se il giudice espone, sia pure sinteticamente, la ratio decidendi posta a fondamento della decisione.

Come è indicizzato