Cassazione Civile, Ordinanza n. 02869/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione, per il periodo d'imposta 2007, maggiore IRES nei confronti di un istituto diocesano, negando l'applicazione dell'agevolazione di cui all'art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973; aveva inoltre recuperato redditi diversi derivanti da plusvalenze su cessioni di terreni edificabili. L'ente aveva ottenuto l'annullamento dell'avviso in primo grado; in appello la CTR aveva riconosciuto l'agevolazione IRES, ritenendo l'attività dell'istituto strumentale al fine di religione o di culto, ma aveva accolto l'appello dell'Ufficio sul recupero delle plusvalenze e sulle sanzioni. In Cassazione, l'Agenzia ha denunciato violazione dell'art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973, dell'art. 7 dell'Accordo Stato-Santa Sede del 1984, della l. n. 121 del 1985, degli artt. 15 e 16 l. n. 222 del 1985 e dell'art. 53 Cost., sostenendo che l'agevolazione non dipende solo dalla qualità soggettiva dell'ente, ma richiede anche che l'attività concretamente svolta sia non commerciale o, se commerciale, abbia un rapporto di strumentalità diretta e immediata con il fine istituzionale; ha inoltre contestato che la mera locazione immobiliare possa essere considerata di per sé attività agevolata. L'istituto, con ricorso incidentale, ha censurato la qualificazione fiscale delle plusvalenze da terreni, deducendo che i terreni erano soggetti a vincoli urbanistici tali da escludere l'edificabilità o da ridurne la base imponibile; ha poi lamentato omessa pronuncia della CTR sulla domanda subordinata di riduzione del quantum della plusvalenza e sulla rideterminazione delle sanzioni alla luce dello ius superveniens.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate, ritenendo errata la CTR nel riconoscere l'agevolazione ex art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973 sulla sola base della destinazione dei proventi al sostentamento del clero, senza verificare se la locazione immobiliare fosse svolta senza organizzazione d'impresa e, in caso di mero godimento del patrimonio, senza accertare l'effettiva e diretta destinazione dei proventi alle finalità istituzionali. Ha accolto anche il secondo motivo del ricorso incidentale dell'ente, per omessa pronuncia sulla domanda di rideterminazione del quantum della plusvalenza imponibile. Ha invece rigettato il primo motivo del ricorso incidentale, ritenendolo inammissibile e comunque infondato perché la censura non si confrontava con la ratio della sentenza di merito e perché, ai fini fiscali, è sufficiente l'edificabilità astratta dell'area secondo lo strumento urbanistico adottato; ha dichiarato assorbiti il terzo e il quarto motivo del ricorso incidentale. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Liguria, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese.

Norme richiamate

• art. 6 d.P.R. n. 601 del 1973

  L'agevolazione fiscale spetta agli enti con fine equiparato a beneficenza o istruzione, inclusi gli enti ecclesiastici per attività di religione o culto, ma richiede anche un accertamento oggettivo sull'attività concretamente svolta: essa deve essere non commerciale oppure, se commerciale, strumentale in modo diretto e immediato al fine istituzionale.

• art. 7, n. 3, Accordo tra Repubblica italiana e Santa Sede del 18 febbraio 1984

  Gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o culto e le attività dirette a tali scopi sono equiparati agli enti di beneficenza o istruzione; le attività diverse sono soggette alle leggi dello Stato e al relativo regime tributario.

• l. n. 121 del 1985

  Legge di ratifica dell'Accordo del 1984, richiamata quale base del regime tributario degli enti ecclesiastici.

• artt. 15 e 16 l. n. 222 del 1985

  Gli enti ecclesiastici possono svolgere anche attività diverse da quelle di religione o di culto; tali attività comprendono, tra l'altro, quelle commerciali o a scopo di lucro, che restano soggette al regime ordinario.

• art. 53 Cost.

  L'agevolazione costituisce deroga al principio di capacità contributiva e va interpretata restrittivamente, in coerenza con il parametro costituzionale.

• art. 36, comma 2, d.l. n. 223 del 2006, conv. in l. n. 248 del 2006

  Ai fini fiscali un'area è fabbricabile se utilizzabile a scopo edificatorio in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune, anche senza approvazione regionale o strumenti attuativi.

• art. 67 t.u.i.r.

  La plusvalenza è imponibile quando il terreno è qualificabile come edificabile ai fini fiscali; rileva l'inizio della procedura di trasformazione urbanistica e la potenzialità edificatoria come indice di capacità contributiva.

• art. 143, comma 1, t.u.i.r.

  Richiamato dal ricorrente incidentale in relazione alla disciplina dei redditi e alla qualificazione delle plusvalenze.

• art. 67, comma 1, t.u.i.r.

  Richiamato per la tassazione delle plusvalenze su terreni edificabili.

• art. 1 e 2 l. Regione Liguria n. 30 del 1992

  Invocate dall'ente per sostenere l'esistenza di un vincolo urbanistico che escluderebbe o limiterebbe l'edificabilità, ma la censura è stata respinta.

• art. 31 l. n. 457 del 1978

  Richiamato dall'ente per delimitare gli interventi consentiti in caso di area non edificabile.

• art. 112 c.p.c.

  La CTR ha omesso di pronunciare su una domanda subordinata di rideterminazione del quantum della plusvalenza imponibile; tale omissione ha determinato l'accoglimento del relativo motivo.

• art. 3 d.lgs. n. 472 del 1997

  Invocato in relazione al favor rei per l'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471 del 1997

  Nel testo modificato dal d.lgs. n. 158 del 2015, prevede una riduzione del minimo sanzionatorio rispetto alla disciplina precedente.

• art. 15 d.lgs. n. 158 del 2015

  Ha modificato il regime sanzionatorio, con possibile applicazione retroattiva più favorevole alle controversie pendenti.

Massime di principio

• Per ottenere l'agevolazione fiscale riconosciuta agli enti equiparati a quelli di beneficenza o istruzione non basta la qualificazione soggettiva dell'ente: occorre verificare anche la natura oggettiva dell'attività concretamente svolta.
• Se l'ente svolge attività potenzialmente commerciale, il beneficio spetta solo quando tale attività sia non prevalente e presenti un rapporto di strumentalità diretta e immediata con il fine istituzionale, limitandosi al procacciamento dei mezzi necessari al perseguimento di quel fine.
• La mera locazione di immobili da parte di un ente ecclesiastico non è automaticamente attività agevolata: il giudice deve accertare in concreto l'assenza di un'organizzazione imprenditoriale e, in caso di mero godimento del patrimonio, la destinazione effettiva ed esclusiva dei proventi alle finalità istituzionali.
• Le norme agevolative fiscali sono di stretta interpretazione e la prova della sussistenza di tutti i presupposti del beneficio grava sul contribuente che lo invoca.
• Ai fini fiscali, la fabbricabilità di un'area va valutata in base allo strumento urbanistico generale adottato dal Comune; non è necessario che l'edificabilità sia già pienamente attuale o che siano conclusi i procedimenti attuativi.
• In tema di plusvalenze immobiliari, è sufficiente la potenzialità edificatoria astratta del terreno quale indice di capacità contributiva, salvo ipotesi di assoluta inedificabilità idonee a escludere in radice tale potenzialità.
• Il giudice di merito deve pronunciarsi su ogni domanda o questione ritualmente proposta; l'omessa pronuncia su una domanda subordinata integra violazione dell'art. 112 c.p.c. e impone la cassazione della decisione sul punto.

Come è indicizzato