Cassazione Civile, Ordinanza n. 02860/2024 del 31/01/2024

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha recuperato a tassazione, per l'anno d'imposta 2006, maggior Ires nei confronti di un istituto diocesano per il sostentamento del clero, negando l'agevolazione prevista dall'art. 6, comma 1, lett. c), d.P.R. n. 601/1973. L'ente aveva impugnato l'avviso e aveva ottenuto ragione sia in primo grado sia in appello. La CTR aveva ritenuto che l'agevolazione avesse natura soggettiva e che, comunque, l'attività dell'istituto fosse strumentale e direttamente connessa al fine di religione e culto, poiché consistita nella gestione di locazioni immobiliari i cui proventi venivano destinati al sostentamento del clero. Con il ricorso per cassazione l'Agenzia ha dedotto: 1) violazione dell'art. 6 d.P.R. n. 601/1973, dell'art. 7, n. 3, dell'Accordo del 1984 ratificato con L. n. 121/1985 e dell'art. 53 Cost., sostenendo che l'agevolazione richiede non solo la qualifica soggettiva dell'ente, ma anche la natura oggettiva dell'attività svolta, che deve essere non commerciale o comunque strumentale in modo diretto e immediato ai fini istituzionali; 2) violazione dell'art. 2697 c.c., perché, trattandosi di norma agevolativa, spettava al contribuente provare la sussistenza dei presupposti del beneficio. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi e ha ritenuto infondata la tesi della CTR sulla natura meramente soggettiva dell'agevolazione, precisando che per i redditi da locazione immobiliare l'agevolazione può spettare solo se ricorre un mero godimento del patrimonio immobiliare, senza organizzazione imprenditoriale e con effettiva destinazione dei proventi alle attività istituzionali; in caso diverso, l'attività resta imponibile secondo il regime ordinario. Nel caso concreto, la CTR non aveva accertato se l'ente operasse con una struttura organizzata in chiave concorrenziale sul mercato né, nel caso di mero godimento, se i proventi fossero destinati direttamente alle attività istituzionali con adeguata documentazione.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, ha cassato la sentenza della CTR Piemonte e ha rinviato la causa al giudice di merito per nuovo esame conformemente ai principi affermati. La decisione di legittimità ha chiarito che l'agevolazione ex art. 6 d.P.R. n. 601/1973 non opera automaticamente in ragione della sola natura ecclesiastica dell'ente: occorre verificare in concreto la natura dell'attività svolta e, per i redditi da locazione, se si tratti di mero godimento patrimoniale senza organizzazione d'impresa e con destinazione diretta dei proventi alle finalità istituzionali. Il rinvio è stato disposto proprio per accertare tali circostanze di fatto.

Norme richiamate

• art. 6 d.P.R. n. 601/1973

  comma 1, lett. c); comma 2

  L'agevolazione fiscale riguarda gli enti con fine equiparato per legge a beneficenza o istruzione, ma richiede anche la verifica in concreto della natura dell'attività svolta; non basta il solo requisito soggettivo, e per le attività commerciali non prevalenti è necessario il rapporto di strumentalità diretta e immediata con i fini istituzionali.

• art. 7, n. 3, Accordo tra Repubblica italiana e Santa Sede del 18 febbraio 1984

  "Agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione"; "Le attività diverse da quelle di religione o di culto, svolte dagli enti ecclesiastici, sono soggette ... al regime tributario previsto per le medesime"

  La disposizione distingue tra attività di religione o culto, agevolate, e attività diverse, che restano soggette al regime tributario ordinario; quindi l'ente ecclesiastico non beneficia dell'agevolazione per il solo fatto di essere tale.

• L. n. 121/1985

  ratifica dell'Accordo con la Santa Sede

  Richiamata quale fonte di ratifica dell'Accordo del 1984, rilevante per il regime tributario degli enti ecclesiastici.

• L. n. 222/1985, art. 15

  Gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono svolgere anche attività diverse da quelle di religione o culto, alle condizioni previste dall'Accordo del 1984.

• L. n. 222/1985, art. 16

  Definisce le attività di religione o culto e le attività diverse, comprese quelle commerciali o a scopo di lucro.

• L. n. 222/1985, artt. 21, 22, 24, 27, 28, 33-38

  Le norme mostrano che l'istituto diocesano per il sostentamento del clero può gestire patrimonio, compiere operazioni economiche e destinare i relativi redditi al sostentamento del clero, senza che ciò escluda automaticamente la rilevanza tributaria delle attività svolte.

• art. 53 Cost.

  L'agevolazione è letta come eccezione al principio di capacità contributiva, giustificabile solo in ragione della natura dell'attività svolta.

• art. 2697 c.c.

  L'onere di provare i presupposti dell'agevolazione fiscale incombe sul contribuente che la invoca.

Massime di principio

• Per le agevolazioni fiscali riconosciute agli enti con finalità istituzionali, il requisito soggettivo dell'ente non è sufficiente: occorre sempre un accertamento anche oggettivo sull'attività concretamente esercitata.
• Quando la norma agevolativa richiede la strumentalità dell'attività ai fini istituzionali, tale strumentalità deve essere diretta e immediata e non può ridursi al mero procacciamento di risorse economiche per l'ente.
• Le norme agevolative sono di stretta interpretazione e non possono essere estese oltre i casi espressamente previsti; la deroga al principio di capacità contributiva richiede un'applicazione rigorosa dei presupposti.
• In tema di agevolazioni fiscali, grava sul contribuente l'onere di dimostrare tutti i fatti costitutivi del beneficio, inclusa la non commercialità dell'attività svolta e, se del caso, la destinazione dei proventi alle finalità istituzionali.
• Per i redditi derivanti dalla locazione di immobili di enti ecclesiastici, l'agevolazione può operare solo se la gestione si risolve in mero godimento del patrimonio immobiliare, senza organizzazione imprenditoriale orientata al mercato, e con effettiva destinazione dei proventi alle attività istituzionali.
• Se l'ente svolge attività diverse da quelle di religione o culto, i relativi proventi restano soggetti al regime tributario proprio di tali attività, anche se poi impiegati per il perseguimento di fini istituzionali dell'ente.

Come è indicizzato