Cassazione Civile, Ordinanza n. 29081/2025 del 04/11/2025

Esito

La controversia

La controversia origina da tre avvisi di accertamento relativi agli anni d’imposta 2013, 2014 e 2015, con i quali l’Ufficio, a seguito di questionario ex art. 32 d.P.R. n. 600/1973, ha riqualificato i compensi corrisposti dalla società italiana a una società inglese da provvigioni a royalties, contestando l’omesso versamento delle ritenute per pagamenti a soggetto non residente. In primo grado i ricorsi della contribuente erano stati accolti, ma in appello la decisione è stata riformata e gli avvisi confermati. Con il ricorso per cassazione la società ha dedotto: 1) ultrapetizione e violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato, sostenendo che l’appello dell’Ufficio avrebbe riguardato solo la motivazione e non il merito; 2) violazione della disciplina tributaria delle royalties e delle regole sui contratti atipici, contestando la riqualificazione come licenza d’uso del marchio di un rapporto che, a suo dire, aveva ad oggetto attività di ricerca clienti e raccolta ordini; 3) violazione dei canoni di interpretazione del contratto, per avere la CTR ricostruito il rapporto prescindendo dal tenore letterale e dalle intenzioni delle parti; 4) omessa pronuncia sulla censura di difetto di motivazione e di prova dell’atto impositivo circa la qualificazione dei corrispettivi; 5) in subordine, violazione delle norme sulla motivazione degli atti e sull’onere della prova; 6) omessa pronuncia sulla domanda subordinata di non applicazione delle sanzioni per errore sul fatto e obiettiva incertezza normativa; 7) in subordine, violazione delle norme sulle sanzioni; 8) violazione della Convenzione Italia-Regno Unito sulle doppie imposizioni, assumendo l’applicabilità della ritenuta convenzionale sulle royalties.

La decisione

La Corte ha accolto solo il sesto motivo di ricorso, ritenendo che la sentenza di appello non avesse esaminato né esplicitamente né implicitamente la questione, ritualmente riproposta, relativa all’inapplicabilità delle sanzioni per errore sul fatto e obiettiva incertezza normativa. Ha invece rigettato il primo, secondo e quinto motivo, ritenendo infondati i profili relativi a ultrapetizione, qualificazione dei compensi come royalties e motivazione dell’avviso di accertamento. Ha dichiarato inammissibili il terzo, il quarto, il settimo e l’ottavo motivo. Ne è seguita la cassazione con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, affinché riesamini la sola questione sanzionatoria e provveda anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 112 c.p.c.

  il giudice di appello può riesaminare il merito entro i limiti del capo impugnato; non vi è ultrapetizione se la decisione investe questioni devolute dal gravame

• art. 36 D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  richiamato in relazione alla dedotta nullità della sentenza tributaria per asserita violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato

• art. 23, comma 2, lett. c) d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  norma invocata dalla contribuente sulla tassazione dei compensi e sulla qualificazione del rapporto

• art. 25, comma 4, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  norma posta a base della contestazione delle ritenute su somme corrisposte a soggetti non residenti

• art. 1322 c.c.

  richiamato per sostenere l’atipicità del contratto e la sua diversa qualificazione rispetto alla licenza di marchio

• art. 1742 c.c.

  richiamato in relazione alla pretesa assimilazione del rapporto a un contratto di agenzia

• art. 1 L. 18 giugno 1998, n. 192

  richiamato nel tentativo di ricondurre il rapporto a schemi contrattuali diversi dalla licenza di marchio

• art. 26-quater, comma 3, d.P.R. 600/73

  «Si considerano canoni, i compensi di qualsiasi natura percepiti per l'uso o la concessione in uso:(…) 2) di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico(…)»

  definisce in ambito tributario le royalties/canoni come compensi per l’uso o concessione in uso di marchi e altri beni immateriali; la Corte vi riconduce i compensi in contestazione

• art. 12, paragrafo 2, Modello OCSE di Convenzione

  richiamato come parametro definitorio della nozione di royalties, coerente con la disciplina interna

• art. 1362 c.c.

  invocato dalla ricorrente per lamentare la violazione dei criteri interpretativi soggettivi del contratto

• art. 1363 c.c.

  invocato per la lettura sistematica delle clausole contrattuali

• art. 1366 c.c.

  invocato per la interpretazione secondo buona fede

• art. 1325 c.c.

  richiamato nel contesto della qualificazione del contratto

• art. 7 L. 27 luglio 2000, n. 212

  richiamato con riferimento all’obbligo di motivazione degli atti impositivi

• art. 43 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  richiamato con riferimento alla motivazione degli avvisi e alla prova della pretesa

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione all’onere della prova della pretesa fiscale e delle cause di esclusione delle sanzioni

• artt. 5 e 6 D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  richiamati per l’errore sul fatto e l’assenza di punibilità in presenza di obiettiva incertezza normativa

• art. 10 L. 27 luglio 2000, n. 212

  richiamato quale base normativa dell’esimente sanzionatoria per incertezza interpretativa

Massime di principio

• Nel giudizio di appello tributario il giudice è investito, entro i limiti del capo impugnato, del riesame di tutte le questioni ad esso implicate: non è quindi ultrapetizione la decisione che affronti il merito della controversia anche se il gravame censurava in via espressa il difetto di motivazione.
• Ai fini tributari i compensi corrisposti per la concessione in uso di un marchio possono essere qualificati come royalties anche quando il contratto contenga limitazioni operative, se la funzione economica del rapporto è quella di consentire la produzione e commercializzazione di beni sotto il marchio altrui.
• In cassazione la censura di violazione dei criteri ermeneutici contrattuali è inammissibile se si risolve nella mera contrapposizione di una diversa lettura del contratto rispetto a quella accolta dal giudice di merito, senza indicare specificamente quali canoni interpretativi siano stati violati e in quale punto.
• L’avviso di accertamento è motivato in modo sufficiente quando consente al contribuente di conoscere gli elementi essenziali della pretesa e di difendersi efficacemente sull’an e sul quantum; non è necessario che la motivazione sia persuasiva in senso pieno, essendo sufficiente che sia intelligibile.
• La mancata pronuncia su una questione ritualmente riproposta in appello integra un vizio denunciabile se la questione non risulta superata da un implicito rigetto logicamente incompatibile con la decisione resa; se invece la statuizione implicita è ravvisabile, la doglianza va incanalata come violazione di legge o vizio di motivazione.
• L’esimente sanzionatoria per errore sul fatto e obiettiva incertezza normativa deve essere esaminata espressamente quando sia stata ritualmente dedotta e riproposta; il suo omesso esame determina cassazione con rinvio limitatamente a tale profilo.

Come è indicizzato