Sentenza del 07/06/2017 n. 14088 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che aveva confermato l’annullamento dell’accertamento relativo al 2004, con cui erano stati recuperati maggiori redditi IRPEF, maggiore valore della produzione IRAP e maggior volume d’affari IVA sulla base di movimentazioni bancarie. Con cinque motivi ha contestato: l’omesso rilievo dell’asserita irregolarità della procura del difensore del contribuente in appello; il rifiuto della CTR di considerare l’autorizzazione alle indagini bancarie prodotta in appello; l’esclusione dell’applicabilità della disciplina introdotta dalla L. n. 311 del 2004; l’erronea attribuzione all’Ufficio dell’onere di provare che le movimentazioni fossero imponibili; e l’insufficienza e contraddittorietà della motivazione sulla prova fornita dal contribuente. L’accertamento riguardava anche versamenti e prelevamenti: per il medico, tuttavia, dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, i prelevamenti ingiustificati non si presumono compensi, mentre i versamenti non giustificati restano soggetti alla presunzione legale.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile il primo motivo: l’Agenzia non aveva indicato quale concreto pregiudizio difensivo derivasse dall’asserita irregolarità della procura. Ha accolto il secondo motivo, perché nel processo tributario è possibile produrre documenti per la prima volta in appello ai sensi dell’art. 58 del D.Lgs. n. 546 del 1992; la CTR aveva quindi errato nel dichiarare irrituale e irrilevante l’autorizzazione alle indagini bancarie. Ha accolto il terzo motivo: le modifiche della L. n. 311 del 2004 hanno funzione chiarificatrice e ampliativa dei poteri di indagine e della prova presuntiva, senza introdurre retroattivamente nuove componenti di reddito imponibile. Ha accolto anche il quarto e il quinto motivo: per i versamenti bancari del lavoratore autonomo opera la presunzione legale e spetta al contribuente fornire una prova analitica, riferita a ciascun movimento, della sua estraneità a operazioni imponibili; la CTR aveva invece attribuito l’onere all’Ufficio e ritenuto sufficiente una giustificazione generica, senza esaminare puntualmente le operazioni. Quanto ai prelevamenti del professionista, non opera la presunzione di compensi dichiarata illegittima dalla Corte costituzionale: spetta all’Amministrazione provare che quelli ingiustificati siano stati impiegati per acquisti inerenti all’attività e abbiano prodotto ricavi. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla CTR del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese; non è stata pronunciata una decisione definitiva sulla debenza delle imposte.

Norme richiamate

• Art. 182 c.p.c.

  La censura relativa a un vizio processuale non può essere accolta in assenza dell’indicazione del concreto pregiudizio che il vizio avrebbe causato alla parte.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 12, comma 1, e art. 3

  Le disposizioni sono richiamate nel motivo sulla procura, ma la Corte non fonda su di esse una distinta interpretazione; decide la censura per mancanza di allegazione del pregiudizio concreto.

• Art. 24 Cost.

  nel processo tributario, è ammissibile la costituzione dell'appellato in udienza, senza l'osservanza dei termini e dei modi indicati nel D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 23, atteso che la sanzione processuale dell'inammissibilità non è prevista dalla norma e la sua applicazione impedirebbe alla parte, in violazione dell'art. 24 Cost. , di partecipare alla discussione orale della causa all'udienza e di esercitare il diritto fondamentale alla difesa, confutando le ragioni della controparte e la ricorrenza delle norme da questa invocate

  Nel processo tributario la costituzione dell’appellato in udienza non può essere dichiarata inammissibile per inosservanza di termini e forme non assistiti dalla legge da tale sanzione, perché ciò comprometterebbe il diritto di difesa.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 58, comma 2

  in materia di contenzioso tributario, il D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 58, consente la produzione nel giudizio di appello di qualsiasi documento, pur se già disponibile in precedenza

  È consentita in appello la produzione anche di documenti già disponibili in precedenza; il giudice può fondare su di essi la decisione.

• D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 24 e 61

  La Corte osserva che la parte avrebbe potuto contestare il contenuto dell’autorizzazione alle indagini bancarie secondo le disposizioni richiamate; non ne enuncia un principio autonomo ulteriore.

• L. n. 311 del 2004, art. 1, comma 402

  alle modifiche normative apportate dalla Legge Finanziaria del 2005 deve riconoscersi, da un lato, funzione esplicativa del maggiore imponibile che è oggetto della presunzione speciale prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2), dall'altro funzione ampliativa dei poteri di indagine della Amministrazione finanziaria

  La modifica chiarisce l’ambito della presunzione e amplia i poteri di indagine anche rispetto a variazioni economico-patrimoniali derivanti da rapporti o operazioni bancarie non giustificate. Non introduce nuovi elementi imponibili né modifica retroattivamente il rapporto sostanziale.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2

  Con riferimento ai versamenti effettuati dai predetti soggetti (lavoratori autonomi) sui propri conti correnti, come si è detto sopra, resta invariata la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell'Erario, che data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. , per le presunzioni semplici, superabile da prova contraria fornita dal contribuente (Cass. n. 6237 del 2015 e n. 9078 del 2016), "il quale deve dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non sono riferibili ad operazioni imponibili, fornendo, a tal fine, una prova non generica, ma analitica, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili"

  Per i versamenti sui conti di un lavoratore autonomo opera la presunzione legale di imponibilità. Il contribuente può superarla solo con una prova analitica e specifica relativa a ciascun versamento; per i prelevamenti del professionista, invece, la presunzione di compensi non opera e l’Amministrazione deve provare l’impiego produttivo di reddito.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, comma 2, n. 2

  la presunzione, stabilita dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, n. 2, in tema di accertamento dell'IVA (secondo la quale i singoli dati ed elementi risultanti dai conti bancari sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti previsti dagli artt. 54 e 55 del medesimo decreto presidenziale, se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto nelle dichiarazioni o che non si riferiscono ad operazioni imponibili)

  Ai fini IVA, i dati bancari possono fondare rettifiche e accertamenti quando il contribuente non dimostri di averli dichiarati o che siano estranei a operazioni imponibili; la prova contraria deve essere specifica e riferita ai singoli movimenti.

• Art. 2728 c.c.

  La presunzione legale prevista dalla disciplina tributaria dispensa l’Amministrazione dalla prova ordinaria del fatto presunto; la prova contraria grava sul contribuente nei limiti precisati dalla decisione.

• Art. 2729 c.c.

  la presunzione legale posta dalla predetta disposizione a favore dell'Erario, che data la fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall'art. 2729 c.c. , per le presunzioni semplici

  La presunzione bancaria prevista dalla legge tributaria è legale e non deve rispettare i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti per le presunzioni semplici.

• Art. 3 Cost.

  È richiamato nel resoconto del vaglio di costituzionalità della presunzione bancaria, ma la decisione non sviluppa una distinta interpretazione di questa disposizione.

• Art. 53 Cost.

  È richiamato nel resoconto del vaglio di costituzionalità della presunzione bancaria, senza una distinta interpretazione nella decisione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  In tema di IVA, non è consentito al giudice di far ricorso a criteri di equità, mutando il sistema di determinazione del reddito imponibile ai fini delle imposte dirette allo scopo di determinare il volume di affari ai fini dell'IVA, che sconta unicamente il regime di detrazioni d'imposta fissato dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19

  La determinazione del volume d’affari IVA deve seguire il regime proprio dell’imposta, comprese le detrazioni previste dalla norma, e non può essere ricostruita dal giudice mediante criteri equitativi o mutuati dalle imposte dirette.

• D.P.R. n. 600 del 1973, artt. 38-41

  La decisione richiama queste disposizioni per indicare le rettifiche e gli accertamenti ai fini delle imposte sui redditi cui possono concorrere i dati bancari; non ne fornisce una distinta interpretazione.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 54 e 55

  Sono richiamati quale sede delle rettifiche e degli accertamenti IVA fondati sui dati bancari; la pronuncia non ne enuncia un’autonoma interpretazione.

Massime di principio

• La produzione documentale in appello nel processo tributario è ammessa anche se il documento era già disponibile; il giudice non può escluderlo per la sola tardività della produzione.
• Chi denuncia in cassazione un vizio processuale deve indicare il pregiudizio concreto subito e spiegare in che modo la rimozione del vizio potrebbe condurre a una decisione più favorevole; non basta invocare l’irregolarità astratta.
• Le modifiche del 2004 ampliano e chiariscono i poteri di indagine e la portata della presunzione bancaria, ma non creano nuove categorie di reddito imponibile né mutano retroattivamente gli elementi sostanziali dell’imposta.
• Per i versamenti bancari non giustificati di un professionista o lavoratore autonomo opera la presunzione legale di imponibilità. Per superarla occorre documentare analiticamente la natura e la riferibilità di ciascun movimento.
• Per i prelevamenti di un lavoratore autonomo non opera la presunzione che siano compensi non dichiarati, a seguito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014. Se l’Ufficio intende considerarli rilevanti, deve provare che siano stati destinati ad acquisti inerenti all’attività e che abbiano prodotto ricavi.
• Il giudice deve esaminare puntualmente le spiegazioni e le prove relative ai singoli movimenti, considerando tempi, importi e contesto; non è sufficiente una motivazione generica o cumulativa né si può ricorrere a valutazioni equitative.