Sentenza del 01/12/2023 n. 33620 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

A seguito di verifica della Guardia di Finanza l'Agenzia ha emesso avvisi di accertamento IVA, IRES e IRAP per gli anni 2004-2005 nei confronti di KG e della controllante Sintesi Spa per operazioni soggettivamente inesistenti (compravendita di telefoni cellulari), contestando inoltre l'indeducibilità di accantonamenti per indennità suppletiva di clientela e di spese di sponsorizzazione. In capo alla consolidante Raggio di Luna/Bastogi Spa l'Ufficio ha altresì contestato la compensazione di perdite pregresse della consolidata in violazione dell'art. 118 TUIR. Le società hanno impugnato; Commissione Tributaria e CTR hanno escluso la partecipazione di KG al meccanismo di frode carosello (per le operazioni verso la Francia) e la fittizietà delle operazioni verso l'Austria, confermando la deducibilità degli accantonamenti e delle sponsorizzazioni e la legittimità della compensazione. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione limitatamente alle riprese per operazioni soggettivamente inesistenti e alla deducibilità delle perdite pregresse. Nel frattempo Bastogi e KG hanno definito agevolmente, ai sensi del D.L. 119/2018 art.6, la contestazione relativa all'art.118.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato estinto il processo con riguardo alle riprese e alle sanzioni relative alla violazione dell'art.118 TUIR per KG e Bastogi Spa per effetto della definizione agevolata D.L. 119/2018. Quanto alla questione principale sulle operazioni soggettivamente inesistenti, la Corte ha ritenuto fondato il motivo dell'Agenzia insofferente dell'errata valutazione della CTR: il giudice di merito ha richiesto impropriamente la prova della partecipazione di KG al meccanismo criminoso anziché valutare se KG, con la diligenza ordinaria richiesta dalla sua professionalità, sapeva o avrebbe dovuto sapere della fittizietà delle controparti in base a indizi oggettivi. La Cassazione ha quindi accolto il primo motivo dell'Agenzia, ha cassato la sentenza impugnata e ha rinviato la controversia alla CTR in diversa composizione per nuovo esame, anche sulle questioni assorbite; ha respinto i ricorsi incidentali di KG e Bastogi e assorbito il primo motivo di Sintesi. Le censure processuali relative al contraddittorio interno e alla motivazione degli avvisi sono state ritenute infondate.

Norme richiamate

• art. 118 TUIR

  Disciplina la deducibilità delle perdite pregresse della consolidata da parte della consolidante; la contestazione relativa a questa norma in capo alla consolidante è stata oggetto di definizione agevolata e il processo estinto per tale profilo.

• D.L. n. 119 del 2018, art. 6

  comma 14 richiamato dalla sentenza

  La definizione agevolata relativa all'accertamento di primo livello nel consolidato nazionale si estende anche all'accertamento di secondo livello nella consolidante coobbligata; conseguentemente la definizione chiude la controversia anche per la consolidante.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19

  Norma del sistema IVA richiamata rispetto alle contestazioni su operazioni soggettivamente inesistenti e agli obblighi documentali per l'operatività IVA.

• art. 109, comma 5 TUIR

  Richiamato in relazione alle modalità di accertamento fiscale e agli effetti sull'imposizione diretta nella verifica del reddito.

• art. 360 c.p.c., n. 3

  Norma processuale invocata per motivare il ricorso per cassazione per violazione di legge e falsa applicazione in tema di onere della prova e valutazione degli indizi.

• L. n. 212 del 2000, artt. 7, 10, 12

  Richiamate in relazione ai profili di diritto di difesa, contraddittorio endoprocedimentale e motivazione dell'atto impositivo; la Corte ha ritenuto che l'omessa esplicitazione della valutazione delle memorie non comporta automaticamente nullità dell'avviso salvo che l'omissione abbia potuto determinare un diverso esito del procedimento.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42

  Norma richiamata in tema di coobbligazione e responsabilità fiscale, citata nei motivi incidentali.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56

  Norma relativa alle fattispecie di non imponibilità e agli adempimenti in materia di IVA; usata a supporto delle questioni inerenti alle esportazioni intracomunitarie.

• Corte di Giustizia UE, giurisprudenza richiamata

  es. cause Toth C-324/11; Mecsek C-273/11; altre citate in motivazione

  Principi UE confermano che, in caso di sospetta evasione tramite operazioni fittizie, l'onere probatorio grava sull'Amministrazione per dimostrare la fittizietà del fornitore e l'esistenza di indizi sulla consapevolezza del destinatario; viceversa il cedente deve dimostrare l'effettività dell'esportazione o la propria buona fede aver adottato misure ragionevoli di verifica.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione contesta operazioni soggettivamente inesistenti inserite in frodi carosello, non è necessaria la prova della partecipazione criminale del destinatario: è sufficiente dimostrare, anche per via indiziaria, la fittizietà del fornitore e che il destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere, con la diligenza ordinaria richiesta dalla sua professionalità, che l'operazione era inserita in un'evasione.
• Il contribuente che riceve fatture da fornitori sospetti deve provare la propria buona fede e di aver adottato le misure di verifica ragionevoli ed esigibili; la regolarità formale della contabilità o dei pagamenti non esclude automaticamente la contestazione di operazioni fittizie.
• Se è contestata l'esportazione intracomunitaria di merci, il cedente ha l'onere di provare l'effettività del trasporto e della consegna all'estero; la riesportazione nello stesso giorno e in quantità equivalente costituisce un elemento presuntivo rilevante di fittizietà, imponendo al contribuente di dimostrare l'indipendenza delle operazioni.
• La definizione agevolata ex D.L. 119/2018 art.6, quando valida per l'accertamento di primo livello in un consolidato nazionale, si estende anche al secondo livello sulla consolidante, estinguendo la controversia su quel profilo.
• Le doglianze processuali sul mancato esame delle memorie del contribuente o sulla motivazione dell'avviso devono essere specifiche: l'omessa esplicitazione della valutazione delle osservazioni non determina automaticamente nullità se non risulta che avrebbe potuto determinare un esito diverso del procedimento.
• In sede di giudizio di merito il giudice deve compiere un'analitica valutazione degli indizi e poi una sintesi logica; l'omissione di un esame complessivo degli elementi indiziari o la richiesta di prova di un elemento tipico del processo penale (es. partecipazione al reato) può costituire errore di diritto rilevante in cassazione.