Sentenza del 01/12/2023 n. 1209 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana

Esito

La controversia

L'Ufficio contestava che, dietro il conferimento di rami d'azienda in E. C. srl e la successiva cessione di quote, si fosse in realtà posto in essere un precedente contratto verbale di cessione d'azienda (tra C. srl ed E. spa e tra S. srl ed E. spa) finalizzato a trasferire due rami fotovoltaici alla E. spa per corrispettivi determinati (euro 1.738.000 e euro 1.970.000). Secondo l'Amministrazione, tale artificio avrebbe avuto lo scopo di ottenere gli stessi effetti di una cessione d'azienda opponibile ai terzi evitando l'applicazione dell'imposta di registro in misura proporzionale; quindi l'Ufficio ha qualificato i negozi come dissimulati e ha operato ai sensi dell'art. 15 DPR 131/1986.

La decisione

L'appello dell'Agenzia è stato respinto. La Corte (Giustizia Tributaria) ha ritenuto che l'Ufficio non abbia fornito prove, neppure presuntive con i requisiti di gravità, precisione e concordanza, circa l'esistenza del presunto contratto verbale che avrebbe prodotto gli stessi effetti degli atti formali posti in essere. I giudici hanno inoltre richiamato l'orientamento costituzionale e di legittimità secondo cui non è possibile riqualificare una sequenza di atti (conferimento+cessione quote) come un unico atto diverso ai fini dell'imposta di registro utilizzando l'art. 20 (ora interpretato restrittivamente) o, impropriamente, l'art. 15; per contrastare pratiche elusorie occorre ricorrere alla disciplina antielusiva (art. 10-bis L. 212/2000). La Corte ha qualificato l'operazione come riorganizzazione societaria legittima (negozio indiretto/riassetto) e ha condannato l'Agenzia al rimborso delle spese del grado (euro 4.000 oltre accessori).

Norme richiamate

• DPR 131/1986 (Testo Unico dell'Imposta di Registro) art. 15

  L'Ufficio ha tentato di utilizzare l'art. 15 per ritenere l'esistenza di un atto occulto; la Corte ha ritenuto che l'impiego di tale disposizione per riqualificare l'operazione, sostituendosi alla disciplina specifica sull'interpretazione (art.20) o alla normativa antielusiva, non fosse adeguato senza prove qualificate.

• DPR 131/1986 (Testo Unico dell'Imposta di Registro) art. 20

  La sentenza richiama l'orientamento recente che considera l'art.20 strumento interpretativo dell'atto presentato e non norma antielusiva per riqualificare molteplici atti in funzione del risultato economico complessivo; quindi non idoneo a giustificare la riqualificazione qui invocata.

• DPR 131/1986 (Testo Unico dell'Imposta di Registro) art. 3 lett. b) e art. 10

  Richiamati dall'Amministrazione nelle censure iniziali; i giudici però hanno valutato l'insufficienza probatoria con riferimento alla contestazione tributaria generale.

• Legge 212/2000 (Statuto del Contribuente) art. 10-bis

  La Corte sottolinea che, per contrastare pratiche elusive che mirino a ottenere vantaggi fiscali, è la disciplina antielusiva dell'art.10-bis lo strumento corretto, e non la ricostruzione interpretativa atta a riqualificare fatti mediante altri articoli del TUR.

• Corte Costituzionale, sent. 158/2020

  Richiamata per affermare che l'art.20 del TUR è norma interpretativa e che l'imposta di registro è imposta d'atto: bisogna considerare gli effetti giuridici dell'atto presentato senza valutazioni economiche esterne; la questione share deal/asset deal non può essere risolta con una riqualificazione globale mediante art.20.

• Cassazione, sent. n. 11435/2022

  Conferma l'orientamento per cui non è consentito riqualificare la sequenza conferimento+cessione quote come unica cessione di ramo d'azienda ai fini della registrazione; l'Amministrazione deve verificare la tassazione separata di ciascun atto e, se intende contrastare abusi, usare l'art.10-bis.

• AE - Risposta ad interpello XX/2019

  L'Amministrazione stessa ha indicato che la cessione totale delle quote preceduta dal conferimento del ramo non può essere riqualificata come cessione d'azienda unitaria ai sensi dell'art.20.

• Giudicati di merito richiamati (es. CTP/Corte Giustizia Tributaria sent. n. 335/2023)

  Giurisprudenza di merito omogenea che rafforza il principio del singolo atto e l'esigenza di prove qualificate per ritenere l'esistenza di atti occulti/dissimolati.

Massime di principio

• Non è possibile riqualificare automaticamente una sequenza di atti (es. conferimento di ramo d'azienda + successiva cessione di quote) come un'unica cessione d'azienda su base economica: l'imposta di registro va valutata sugli effetti giuridici del singolo atto presentato alla registrazione.
• Se l'Amministrazione ritiene sussistere un atto occulto/verbale antecedente, deve fornire elementi con i requisiti di gravità, precisione e concordanza; mere circostanze quali unità del centro decisionale o controllo di gruppo non sono di per sé sufficienti.
• Per contrastare comportamenti elusivi che mirino a conseguire vantaggi fiscali, lo strumento appropriato è la normativa antielusiva (art.10-bis L.212/2000) e non la riqualificazione massiva degli atti tramite disposizioni interpretative del TUR.
• Distinguere tra negozio simulato (dove l'atto è fittizio) e negozio indiretto/riassetto (dove gli atti formali producono gli effetti voluti dalle parti): nel secondo caso la prospettazione di un'artificiosa simulazione può non reggere se gli atti formali sono reali e producono gli effetti giuridici dichiarati.
• Per le imprese che attuano riorganizzazioni societarie: documentare la causa economica e giuridica dell'operazione (deliberazioni assembleari, perizie di valutazione, contratti scritti, motivazioni industriali) riduce il rischio di contestazioni per simulazione o elusione.
• Se l'Amministrazione vuole impugnare l'operazione come elusiva, deve inquadrarla esplicitamente come abuso fiscale e applicare le procedure previste per l'antielusione, fornendo un'adeguata istruttoria probatoria.