Cassazione Civile, Ordinanza n. 19516/2025 del 15/07/2025

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso un avviso di accertamento IRES per gli anni 2009 e 2010 nei confronti di una società esercente produzione di energia elettrica e della società consolidante, recuperando a tassazione una variazione in diminuzione collegata alla detassazione degli investimenti in nuovi macchinari prevista dalla cd. Tremonti-ter (art. 5, comma 1, D.L. n. 78/2009). Le società avevano impugnato l'atto eccependo, in via preliminare, la nullità per mancato contraddittorio preventivo e per violazione del termine dilatorio di cui agli artt. 10 e 12 L. n. 212/2000, e contestando anche nel merito il recupero fiscale. La CTR aveva accolto integralmente l'appello delle società. In cassazione l'Agenzia ha dedotto: 1) violazione degli artt. 12, commi 1 e 7, L. n. 212/2000 e 41 Carta dei diritti fondamentali UE, sostenendo che il contraddittorio endoprocedimentale non era dovuto perché l'accertamento era "a tavolino" e non in sede di accesso/ispezione; 2) violazione degli artt. 1 D.Lgs. 546/1992, 112 e 279 c.p.c., assumendo che la declaratoria di nullità per difetto di contraddittorio avrebbe impedito alla CTR di esaminare il merito; 3) violazione dell'art. 5 D.L. n. 78/2009, dell'art. 109 TUIR e dell'art. 2697 c.c., contestando che il beneficio fiscale potesse spettare, poiché ai fini dell'investimento rilevava la consegna del bene nel leasing e non il collaudo, mancando una clausola di prova a favore del locatario; inoltre la data del contratto e dei pagamenti era anteriore al periodo agevolato.

La decisione

La Corte ha accolto il primo e il terzo motivo di ricorso, rigettando il secondo. Ha quindi cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e ha rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sardegna, in diversa composizione, per un nuovo esame nel rispetto dei principi affermati e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Sul primo motivo ha escluso l'obbligo di contraddittorio preventivo nei controlli "a tavolino" relativi a tributi non armonizzati; sul terzo ha ritenuto che, per i beni acquistati in leasing, il momento di effettuazione dell'investimento coincida con la consegna del bene al locatario, salvo clausola di prova a favore del locatario, non rilevando il collaudo nel caso concreto. Il secondo motivo è stato respinto perché la CTR non si era arrestata a una decisione di rito, ma aveva deciso anche sul merito con autonome rationes decidendi.

Norme richiamate

• art. 5, comma 1, D.L. n. 78/2009

  consente di escludere dall'imposizione sul reddito d'impresa un importo pari al 50% del valore degli investimenti in nuovi macchinari e apparecchiature effettuati nel periodo 1 luglio 2009 - 30 giugno 2010; per il leasing rileva il momento della consegna, salvo clausola di prova a favore del locatario.

• art. 12, commi 1 e 7, L. n. 212/2000

  il termine dilatorio di 60 giorni e il correlato contraddittorio preventivo operano solo nelle verifiche effettuate presso la sede del contribuente, non negli accertamenti a tavolino sui tributi non armonizzati.

• art. 41 Carta dei diritti fondamentali dell'Unione europea

  il diritto al contraddittorio è principio fondamentale, ma non assoluto; nel settore tributario non si estende all'attività di indagine e acquisizione documentale svolta dall'Amministrazione in assenza di specifica previsione.

• art. 1 D.Lgs. n. 546/1992

  richiamato ai fini del rito tributario, ma la sua violazione è stata esclusa dalla Corte nel caso concreto.

• art. 112 c.p.c.

  invocato per sostenere il vizio di ultrapetizione o omessa pronuncia, ma la Corte ha ritenuto che la CTR avesse deciso anche sul merito.

• art. 279 c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente in relazione alla potestas iudicandi, ma non ritenuto violato.

• art. 109 TUIR

  richiamato dall'Ufficio per sostenere che il periodo di effettuazione dell'investimento va determinato secondo i criteri di competenza; nel caso concreto la Corte ha però fatto prevalere il criterio della consegna del bene nel leasing.

• art. 2697 c.c.

  richiamato in relazione all'onere della prova sulla spettanza dell'agevolazione fiscale e sul momento di effettuazione dell'investimento.

• art. 1353 c.c.

  menzionato per escludere che, nel caso concreto, il contratto di leasing contenesse una clausola di prova a favore del locatario con effetti sospensivi.

Massime di principio

• Per i tributi non armonizzati, il contraddittorio endoprocedimentale non ha portata generale: esso sussiste solo quando una specifica previsione normativa lo imponga, mentre non è configurabile in via automatica per gli accertamenti svolti a tavolino sulla base di documentazione acquisita dall'Ufficio.
• Il termine dilatorio di cui all'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente presuppone un controllo svolto nei locali del contribuente e la consegna del processo verbale di chiusura delle operazioni; non si applica agli accertamenti documentali eseguiti presso l'Amministrazione.
• La nullità dell'atto impositivo per dedotto vizio procedimentale non priva automaticamente il giudice tributario del potere di pronunciarsi sul merito quando la sentenza impugnata contenga autonome rationes decidendi sostanziali; il giudice di appello può quindi esaminare anche la fondatezza della pretesa fiscale.
• Ai fini dell'agevolazione fiscale per investimenti in macchinari effettuati tramite leasing, il momento rilevante coincide di regola con la consegna del bene al locatario, cioè con l'acquisizione della disponibilità materiale del bene, salvo che il contratto preveda una clausola di prova a favore del locatario, nel qual caso può rilevare il collaudo positivo.
• Circostanze esterne al rapporto tributario, come il precedente contratto di appalto stipulato dal soggetto finanziatore per procurarsi il bene, non incidono di per sé sul momento di effettuazione dell'investimento ai fini dell'agevolazione fiscale.

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