Cassazione Civile, Ordinanza n. 19436/2025 del 15/07/2025

Esito

La controversia

A seguito di controllo automatizzato ex art. 36-bis del D.P.R. n. 600 del 1973, l'Ufficio rettificava la dichiarazione per il periodo d'imposta 2014, contestando il riporto di una perdita pregressa e iscriveva a ruolo maggiore IRES, oltre interessi e sanzioni, notificando poi cartella di pagamento. La società sosteneva di aver realizzato nel 2010 un impianto fotovoltaico qualificabile come investimento ambientale agevolabile ai sensi dell'art. 6, commi 13-19, della L. n. 388 del 2000 (cd. Tremonti ambiente) e, per l'incertezza iniziale sulla cumulabilità con la tariffa incentivante del II Conto Energia, di non aver fruito nell'originaria dichiarazione dei relativi benefici. Dopo il chiarimento intervenuto con il Quinto Conto Energia, aveva presentato nel 2013 una dichiarazione integrativa ex art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, inserendo una variazione in diminuzione corrispondente all'investimento agevolabile e aumentando così la perdita del 2010, poi utilizzata nei periodi successivi. In cassazione denunciava: 1) violazione dell'art. 6 L. n. 388 del 2000 e dell'art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998, per avere la CTR escluso che il beneficio potesse essere fatto valere con dichiarazione integrativa o in giudizio, qualificando la scelta come opzione preclusa e non come mera dichiarazione di scienza; 2) violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sul motivo di appello incidentale con cui era stata riproposta l'eccezione di illegittimità della rettifica effettuata tramite controllo automatizzato ex art. 36-bis.

La decisione

La Corte ha rigettato il secondo motivo, ritenendo che non vi fosse omessa pronuncia perché il rigetto implicito della doglianza sulla legittimità del controllo automatizzato era contenuto nella decisione finale che aveva confermato la legittimità della pretesa. Ha invece accolto il primo motivo: ha ribadito che le dichiarazioni fiscali sono normalmente mere dichiarazioni di scienza emendabili anche in giudizio quando da errori di fatto o di diritto derivi un maggior carico tributario non dovuto; ha inoltre richiamato l'orientamento secondo cui, nel caso della Tremonti ambiente, la mancata fruizione originaria del beneficio dipendeva dall'incertezza interpretativa sulla cumulabilità con il Conto Energia, poi risolta, sicché il contribuente poteva far valere il diritto alla detassazione e alla conseguente maggiore perdita anche oltre il termine della dichiarazione integrativa. Per tali ragioni la sentenza impugnata è stata cassata in relazione al motivo accolto e la causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 36-bis D.P.R. n. 600 del 1973

  legittima la procedura di controllo automatizzato utilizzata dall'Ufficio; la censura di illegittimità è stata ritenuta implicitamente disattesa dalla decisione di merito.

• art. 6, commi 13-19, L. n. 388 del 2000

  prevede la detassazione degli investimenti ambientali (cd. Tremonti ambiente), che nel caso concreto il contribuente assumeva di poter recuperare anche successivamente.

• art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322 del 1998

  consente la presentazione di dichiarazioni integrative; la disciplina previgente non ha efficacia retroattiva la modifica del 2016 che ha unificato i termini non è interpretativa.

• art. 84 TUIR

  richiamato per affermare la computabilità della perdita fiscale rideterminata in diminuzione dei redditi dei periodi successivi.

• art. 112 c.p.c.

  l'omessa pronuncia non ricorre quando la decisione comporta il rigetto implicito della questione non espressamente trattata.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale posta a base del primo motivo per dedurre violazione di legge.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  norma processuale posta a base del secondo motivo per dedurre nullità della sentenza per omessa pronuncia.

• artt. 383 e 384 c.p.c.

  fondano la cassazione con rinvio e i poteri del giudice di rinvio.

• art. 385, comma 3, c.p.c.

  le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice del rinvio.

• art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  richiamato per il rinvio nel processo tributario e per le spese.

• art. 53, comma 1, Cost.

  la emendabilità della dichiarazione fiscale è collegata al principio di capacità contributiva.

• art. 97, comma 2, Cost.

  la emendabilità tutela l'oggettiva correttezza dell'azione amministrativa.

• artt. 1427 e seguenti c.c.

  richiamati per distinguere l'ipotesi dell'errore essenziale e riconoscibile quando la dichiarazione abbia natura negoziale.

• art. 38 D.P.R. n. 602 del 1973

  menzionato come possibile rimedio di rimborso quando non sia stata presentata tempestivamente la dichiarazione integrativa.

Massime di principio

• La dichiarazione fiscale è normalmente una dichiarazione di scienza e, se contiene errori di fatto o di diritto che espongono il contribuente a un tributo maggiore di quello dovuto, è emendabile anche in sede contenziosa, senza che il termine dell'integrativa limiti la possibilità di difesa in giudizio.
• Il limite temporale previsto per la dichiarazione integrativa a favore del contribuente incide, in linea di principio, sulla sola possibilità di utilizzare in compensazione l'eventuale credito derivante dalla rettifica, non sulla facoltà di opporsi alla pretesa tributaria in sede giudiziale.
• L'omessa pronuncia non sussiste quando la sentenza, pur senza affrontare espressamente una questione, la disattende implicitamente mediante la decisione di rigetto della domanda o del motivo che la presupponeva.
• Nel caso della cd. Tremonti ambiente, la mancata fruizione iniziale del beneficio per incertezza interpretativa sulla cumulabilità con altre agevolazioni non equivale a scelta discrezionale definitivamente preclusa, potendo il contribuente far valere successivamente il diritto alla detassazione e gli effetti fiscali conseguenti.
• Quando il contribuente dimostra che l'agevolazione non è stata fruita per obiettiva incertezza normativa e non per una scelta negoziale irretrattabile, la dichiarazione integrativa e l'impugnazione della cartella possono essere utilizzate per recuperare il beneficio e i suoi riflessi sulla determinazione del reddito o della perdita fiscale.

Come è indicizzato