Cassazione Civile, Ordinanza n. 13161/2019 del 16/05/2019

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate notificava il 14 aprile 2008 alla curatela di una società, dichiarata fallita il 1° ottobre 2001, un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2001, rettificando ai fini Irpeg, Irap e Iva il reddito d'impresa e irrogando sanzioni. L'accertamento era stato avviato dopo una richiesta di rimborso Iva e ricostruiva induttivamente i ricavi applicando ai costi un ricarico medio di settore del 5%, quindi un coefficiente di redditività del 3%. L'Ufficio aveva inizialmente giustificato il metodo induttivo con la pretesa omessa presentazione della dichiarazione dei redditi, ma riconobbe in giudizio che il curatore aveva presentato la dichiarazione per il periodo prefallimentare dal 1° gennaio al 1° ottobre 2001, trasmessa il 30 agosto 2002. La curatela contestò l'accertamento e la Commissione tributaria provinciale di Bari accolse il ricorso il 21 gennaio 2009. Dopo una precedente sentenza della CTR favorevole nel dispositivo all'Ufficio ma contraddittoria nella motivazione, cassata dalla Corte con rinvio, la CTR di Bari, con sentenza n. 580 pronunciata il 12 febbraio 2014 e pubblicata il 7 marzo 2014, rigettò l'appello dell'Agenzia e confermò la decisione di primo grado. L'Agenzia ricorse per cassazione con un unico motivo, deducendo, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, dell'art. 183 TUIR e dell'art. 2697 c.c. Contestava che la CTR avesse ritenuto insufficiente la percentuale media di ricarico e sosteneva che le divergenze tra rimanenze dichiarate e inventario fallimentare, insieme alle irregolarità riscontrate, giustificassero la ricostruzione analitico-induttiva e il trasferimento alla contribuente dell'onere di provare l'inesattezza dell'accertamento. L'Agenzia lamentava inoltre che la CTR non avesse esaminato adeguatamente i dati contabili e la prova che la curatela avrebbe dovuto fornire circa la liquidazione della merce a prezzi inferiori a quelli ordinari.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso e condannato l'Agenzia delle Entrate a rifondere alla curatela le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 7.500,00 per compensi, oltre al 15% per spese forfettarie, Euro 200,00 per esborsi e accessori di legge. Il motivo è stato dichiarato inammissibile e comunque infondato. È inammissibile nella parte in cui l'Agenzia contesta le valutazioni di merito senza indicare gli atti e le formule con cui, nei gradi di merito, avrebbe tempestivamente dedotto fatti ulteriori rispetto all'erroneo presupposto dell'omessa dichiarazione, così da consentire il controllo sulla tempestività e congruità delle contestazioni. È infondato perché l'avviso aveva fondato il ricorso all'accertamento induttivo sulla mancata presentazione della dichiarazione, circostanza riconosciuta come falsa e coperta da giudicato interno; l'Ufficio non poteva introdurre in giudizio ragioni diverse da quelle indicate nell'atto impositivo. Inoltre, non erano state contestate irregolarità formali delle scritture né adeguatamente dimostrati ulteriori indici di evasione. La sola divergenza tra rimanenze contabilizzate prima del fallimento e valori risultanti dall'inventario fallimentare non dimostrava vendite non dichiarate, perché confrontava valori riferiti a contesti differenti. La percentuale media di ricarico del settore, da sola, non costituisce un fatto noto idoneo a fondare una presunzione di maggior reddito; occorrono elementi ulteriori e, in particolare, una difformità abnorme e irragionevole che incida sull'attendibilità complessiva della dichiarazione. La CTR aveva inoltre accertato che la documentazione prodotta dalla curatela dimostrava il collegamento degli scostamenti con la crisi aziendale e le cessioni di beni a prezzo vile prima del fallimento, senza che l'Agenzia formulasse una critica specifica ed esauriente. Non era quindi ragionevole applicare alla società in decozione la redditività media di imprese operanti in condizioni economiche ordinarie.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 43, comma 3

  Occorre allora ricordare che non è consentito all’Ente impositore invocare in giudizio ragioni, che si ritengono utili ad assicurare fondamento alla pretesa tributaria, diverse da quelle indicate nell’atto impositivo (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3).

  L'amministrazione finanziaria non può sostenere in giudizio la pretesa tributaria invocando ragioni diverse da quelle poste a fondamento dell'atto impositivo, ferma la possibilità di emettere ulteriori atti di accertamento fondati su fatti nuovi entro i termini di legge.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 2

  Ha pertanto rettificato il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, prescindendo dalle scritture contabili che ha ritenuto inattendibili, senza peraltro contestarne la regolarità formale, in assenza del presupposto giuridico che l’avrebbe legittimata ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2 ed ex art. 41, avvalendosi anche, in deroga alla regola generale, di presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, sul presupposto dell’inferenza probatoria dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti.

  Il ricorso alla rettifica induttiva prevista dall'art. 39, comma 2, richiede il relativo presupposto giuridico; non è sufficiente qualificare inattendibili le scritture, non formalmente irregolari, quando il presupposto invocato nell'accertamento risulti insussistente.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 41

  Ha pertanto rettificato il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, prescindendo dalle scritture contabili che ha ritenuto inattendibili, senza peraltro contestarne la regolarità formale, in assenza del presupposto giuridico che l’avrebbe legittimata ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2 ed ex art. 41, avvalendosi anche, in deroga alla regola generale, di presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, sul presupposto dell’inferenza probatoria dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti.

  La Corte considera il potere di accertamento previsto dall'art. 41 esercitabile solo in presenza del presupposto legale pertinente; nel caso concreto tale presupposto non sussisteva, poiché la dichiarazione era stata presentata.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 38, comma 3

  Ha pertanto rettificato il reddito d’impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, prescindendo dalle scritture contabili che ha ritenuto inattendibili, senza peraltro contestarne la regolarità formale, in assenza del presupposto giuridico che l’avrebbe legittimata ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2 ed ex art. 41, avvalendosi anche, in deroga alla regola generale, di presunzioni semplici prive dei requisiti di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 3, sul presupposto dell’inferenza probatoria dei fatti costitutivi della pretesa tributaria ignoti da quelli noti.

  La disposizione è richiamata quale riferimento ai requisiti delle presunzioni semplici utilizzabili in via ordinaria; una deroga a tali requisiti presuppone una specifica base normativa e il ricorrere delle condizioni previste per l'accertamento induttivo.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 53

  In assenza della contestazione di formali irregolarità contabili e dell’effettuazione di attività di riscontro, l’Ente impositore afferma la incongruenza fra le merci vendute, quelle inventariate/contabilizzate e quelle fisicamente reperite in magazzino, sul fondamento del disposto di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 53, laddove istituisce una presunzione di cessione attraverso il raffronto fra i beni riportati in inventario ed i beni presenti nel magazzino. Ma una simile presunzione è applicabile, ricorrendone i presupposti, in caso di confronto non di beni, ma di valori.

  La presunzione di cessione prevista dall'art. 53 opera, ricorrendone i presupposti, dal confronto tra i beni risultanti dall'inventario e quelli presenti in magazzino; non può essere applicata al mero confronto tra valori riferiti a contesti diversi.

• Costituzione, art. 3

  La modalità procedurale adottata dall’Agenzia risulta inadeguata, e si pone pure in contrasto con il principio d’eguaglianza enunciato dalla Carta Cost., art. 3, perchè pretende di applicare alla società accertata, la quale versava in una evidente situazione di criticità rapidamente evoluta nel fallimento, dichiarato nello stesso anno d’imposta, la redditività media del settore di mercato, che è però calcolata in riferimento ad imprese operanti in una situazione di normalità gestionale ed ordinaria redditività.

  La ricostruzione della redditività deve considerare la situazione concreta dell'impresa: applicare senza adeguamenti medie riferite a imprese in condizioni ordinarie a un'impresa in crisi avanzata e prossima al fallimento è inadeguato e, secondo la Corte, contrario al principio di eguaglianza.

• art. 2697 c.c.

  La stessa CTR, nel giudicare illegittimo l’accertamento induttivo dell’Ufficio, ha ritenuto che la contribuente abbia dimostrato che gli scostamenti riscontrati sono derivati da una crisi d’azienda (sent. CTR, p. 3), non incontrando in materia una critica specifica ed esauriente da parte dell’Agenzia delle Entrate.

  La CTR ha ritenuto assolto dalla contribuente l'onere di dimostrare che gli scostamenti derivavano dalla crisi aziendale; tale accertamento di merito non è stato specificamente ed esaurientemente censurato dall'Agenzia.

• art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3

  L’Agenzia delle Entrate contesta con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e dell’art. 183 TUIR, nonchè dell’art. 2697 c.c., con riferimento al riparto dell’onere probatorio, per avere l’impugnata CTR ritenuto insufficiente, ai fini della legittimità della rettifica induttiva del reddito della Società accertata, il ricorso alla percentuale media di ricarico del settore, e per non aver pronunciato sulla documentazione che la Curatela avrebbe dovuto fornire per inficiare la ricostruzione induttiva effettuata dall’Ufficio.

  La disposizione è indicata come base del motivo di ricorso per violazione o falsa applicazione di legge; la Corte non accoglie la censura, rilevando anche carenze nell'indicazione degli atti di merito necessari a verificare tempestività e congruità delle contestazioni.

• art. 183 TUIR

  L’Agenzia delle Entrate contesta con il suo motivo di ricorso, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e dell’art. 183 TUIR, nonchè dell’art. 2697 c.c., con riferimento al riparto dell’onere probatorio, per avere l’impugnata CTR ritenuto insufficiente, ai fini della legittimità della rettifica induttiva del reddito della Società accertata, il ricorso alla percentuale media di ricarico del settore, e per non aver pronunciato sulla documentazione che la Curatela avrebbe dovuto fornire per inficiare la ricostruzione induttiva effettuata dall’Ufficio.

  La norma è menzionata come parametro della censura dell'Agenzia, ma la Corte non ne espone una distinta interpretazione sostanziale.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 63

  La Curatela del fallimento della Srl (OMISSIS) riassumeva, nei termini di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 63, il procedimento innanzi alla CTR di Bari, ed il grado di giudizio si concludeva a favore della contribuente, con il rigetto dell’appello proposto dall’Ufficio e, per l’effetto, con la conferma della sentenza di primo grado.

  La disposizione è richiamata per la riassunzione del giudizio dopo la cassazione con rinvio; la Corte non formula un principio interpretativo autonomo sul suo contenuto.

• art. 33 R.D. n. 267/1942

  Nella sua relazione, redatta ai sensi dell’ex art. 33 della L. Fall., il Curatore ha invero evidenziato, nei primi anni di esercizio dell’attività, un volume di acquisti superiore a quello delle vendite, ritenendolo fisiologico e compatibile con una fase commerciale di prima espansione.

  La norma è richiamata per identificare la relazione del curatore fallimentare, utilizzata nel caso concreto come documentazione relativa alla situazione economica della società; la Corte non ne ricava una regola interpretativa.

Massime di principio

• Nel giudizio tributario l'amministrazione finanziaria non può fondare la pretesa su ragioni diverse da quelle indicate nell'avviso di accertamento; eventuali fatti nuovi possono giustificare ulteriori atti impositivi nei limiti temporali previsti dalla legge.
• Ai fini del controllo di legittimità, l'amministrazione che contesta le valutazioni del giudice di merito deve indicare gli atti con cui ha introdotto le proprie contestazioni e riportarne, anche sinteticamente, il contenuto, così da consentire la verifica della loro tempestività e congruità.
• La sola divergenza tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente e la media di settore non è sufficiente, in presenza di scritture formalmente regolari, a provare maggiori ricavi: occorrono ulteriori elementi, in particolare una difformità abnorme e irragionevole che incida sull'attendibilità complessiva della dichiarazione.
• La ricostruzione induttiva del reddito deve misurarsi con le condizioni economiche effettive dell'impresa; medie elaborate su imprese in condizioni ordinarie non possono essere applicate automaticamente a un'impresa in crisi avanzata, prossima al fallimento, senza considerare la possibile liquidazione dei beni a prezzi inferiori al mercato o al costo.
• La presunzione di cessione fondata sul raffronto tra beni risultanti dall'inventario e beni presenti in magazzino non può essere desunta dal mero confronto tra valori riferiti a situazioni o momenti differenti.

Come è indicizzato