Cassazione Civile, Sentenza n. 9901/2020 del 27/05/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2003 l’Agenzia delle Entrate recuperava a tassazione IRPEG, IRAP e IVA, contestando ricavi non dichiarati per 259.274 euro e costi non inerenti per 37.523 euro. L’avviso seguiva un processo verbale del 18 aprile 2005. In primo grado la Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso, rideterminando i maggiori ricavi in 36.159 euro e confermando il rilievo sui costi. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza depositata il 21 febbraio 2012, accoglieva l’appello principale dell’Agenzia e respingeva quello incidentale della società, ritenendo inattendibile la contabilità per l’antieconomicità della gestione: a fronte di utili dichiarati irrisori tra il 2002 e il 2007, erano stati aperti sei punti vendita in zone prestigiose di Roma. La rettifica si basava anche su annotazioni a matita sulle fatture di acquisto, dalle quali l’Ufficio ricavava un ricarico del 120 per cento, a fronte del 24,88 per cento dichiarato. La società proponeva nove motivi di ricorso. Con il primo e l’ottavo contestava che i giudici avessero fondato la decisione sugli studi di settore, benché tale profilo non fosse stato oggetto della controversia; con il secondo denunciava che l’antieconomicità fosse una ragione nuova, non contenuta nell’avviso; con il terzo e il quarto lamentava omessa pronuncia sull’importo dei ricavi rideterminati in primo grado e sulla deducibilità di 15.523 euro per prestazioni occasionali, sostenendo anche che il compenso era stato assoggettato a ritenuta e dichiarato dalla percipiente; con il quinto e il sesto censurava la motivazione sull’antieconomicità e la rilevanza attribuita a perdite e dati di annualità diverse; con il settimo contestava la percentuale di ricarico del 120 per cento e deduceva che le annotazioni erano presenti soltanto su una parte delle fatture; con il nono contestava il mancato riconoscimento dello sconto del 15 per cento sulle vendite e sosteneva che l’Ufficio vi avesse prestato acquiescenza in appello.

La decisione

La Corte accoglie il settimo motivo limitatamente alla censura sulla carenza di verifica della base documentale del ricarico del 120 per cento. Il giudice regionale aveva confermato il prezzo di vendita ricostruito dall’Ufficio senza chiarire se le annotazioni a matita fossero presenti su tutte le fatture o soltanto su una parte; l’avviso riferiva che il ricarico risultava da «gran parte» delle fatture, senza precisarne il numero. Poiché il recupero dei maggiori ricavi si fondava proprio su tali annotazioni, la loro estensione costituisce un fatto rilevante e decisivo da esaminare. Il sesto motivo è dichiarato assorbito. Sono rigettati il primo e l’ottavo motivo perché non si confrontano con la ratio effettiva, fondata soprattutto sull’antieconomicità e sull’inattendibilità delle scritture; il secondo perché gli elementi di fatto posti a base della pretesa erano già indicati nell’avviso e l’Ufficio li aveva riproposti in giudizio senza introdurre una questione nuova; il terzo e il quarto perché l’accoglimento integrale dell’appello dell’Ufficio implicava il rigetto delle contrapposte doglianze della contribuente; il quinto perché non è stata efficacemente censurata la valutazione di inattendibilità e la contestazione tendeva a ottenere una diversa ricostruzione dei fatti, mentre le ulteriori doglianze di violazione di legge erano formulate in modo inammissibile; il nono perché l’Agenzia aveva contestato in appello la prova dello sconto e non aveva prestato acquiescenza, e l’apprezzamento di fatto sulla mancata prova dello sconto non era sindacabile con mere affermazioni. La sentenza è cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, per nuovo esame del profilo accolto e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere, in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3,, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni

  La contabilità formalmente regolare può essere disattesa quando risulti intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità della gestione; in tal caso l’Amministrazione può ricostruire induttivamente il reddito mediante presunzioni semplici gravi, precise e concordanti basate sulle incongruenze rispetto alle condizioni concrete dell’attività, mentre spetta al contribuente fornire prova contraria.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 54, commi 2 e 3

  l’Amministrazione finanziaria, in presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità del comportamento del contribuente, può desumere, in via induttiva, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3,, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni

  Anche ai fini IVA, l’inattendibilità intrinseca della contabilità per antieconomicità può giustificare la ricostruzione induttiva, fondata su presunzioni semplici qualificate e sulle incongruenze tra corrispettivi dichiarati e condizioni concrete dell’attività; il contribuente deve provare la correttezza dei dati dichiarati.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42

  nè la dedotta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, atteso che dalla motivazione dell’avviso di accertamento emerge una chiara ricostruzione di tutti gli elementi costitutivi della pretesa tributaria, così da consentire una piena ed efficace difesa da parte del contribuente

  L’avviso di accertamento soddisfa l’obbligo di motivazione quando espone con chiarezza gli elementi di fatto costitutivi della pretesa, in modo da consentire al contribuente una difesa piena ed efficace.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 23

  nè la presunta violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, avendo l’Amministrazione in sede di impugnazione giudiziale allegato elementi di prova già compiutamente richiamati nell’atto impositivo, non introducendo in tal modo questioni o eccezioni nuove e non allargando il thema decidendum.

  Nel giudizio tributario l’Amministrazione non introduce una questione nuova quando allega elementi di prova già compiutamente richiamati nell’atto impositivo, senza ampliare il thema decidendum.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 67

  giudici d’appello accogliendo integralmente l’impugnazione principale e confermando l’atto impositivo hanno implicitamente respinto ogni altra doglianza fatta valere dalla contribuente, pur non contenendo la sentenza una specifica statuizione al riguardo.

  La Corte menziona la norma tra quelle denunciate dalla contribuente, ma non ne fornisce una specifica interpretazione; la decisione sul relativo motivo si fonda sulla regola processuale del rigetto implicito.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 109

  giudici d’appello accogliendo integralmente l’impugnazione principale e confermando l’atto impositivo hanno implicitamente respinto ogni altra doglianza fatta valere dalla contribuente, pur non contenendo la sentenza una specifica statuizione al riguardo.

  La Corte menziona la norma tra quelle denunciate, ma non ne fornisce una specifica interpretazione; la doglianza sulla deducibilità dei costi è ritenuta implicitamente respinta dalla conferma integrale dell’atto impositivo.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36, n. 4

  I giudici di merito hanno osservato che l’Ufficio “ha potuto determinare, sulla base delle annotazioni apposte a matita sulle fatture di acquisto, il prezzo effettivo di vendita, con un ricarico del 120%”; tale motivazione non rientra nelle anomalie argomentative che concretizzano un’ipotesi di motivazione apparente, poichè non si pone al di sotto del “minimo costituzionale”.

  La motivazione non è apparente se espone in modo comprensibile la ragione della decisione e il percorso logico seguito, anche quando sia concisa; nel caso concreto la valutazione sulla percentuale di ricarico era intelligibile, pur risultando insufficiente l’esame della quantità di fatture recanti l’annotazione.

• art. 2697 c.c.

  una volta contestata dall’Erario l’antieconomicità di un’operazione posta in essere dal contribuente che sia imprenditore commerciale, perchè basata su contabilità complessivamente inattendibile, in quanto contrastante con i criteri di ragionevolezza, diviene onere del contribuente stesso dimostrare la liceità fiscale dell’operazione, ben potendo il fisco dubitare della veridicità delle operazioni dichiarate e desumere minori costi, utilizzando presunzioni semplici, con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità

  Quando l’Amministrazione contesta in modo fondato l’antieconomicità di operazioni risultanti da contabilità complessivamente inattendibile, l’onere di provare la regolarità e la liceità fiscale delle operazioni grava sul contribuente.

• L. n. 212/2000, art. 7

  I giudici di merito hanno osservato che l’Ufficio “ha potuto determinare, sulla base delle annotazioni apposte a matita sulle fatture di acquisto, il prezzo effettivo di vendita, con un ricarico del 120%”; tale motivazione non rientra nelle anomalie argomentative che concretizzano un’ipotesi di motivazione apparente, poichè non si pone al di sotto del “minimo costituzionale”.

  La norma è menzionata tra quelle indicate dalla ricorrente, ma la Corte non ne ricava una specifica interpretazione; la censura viene dichiarata inammissibile per difetto di specifiche argomentazioni sulle statuizioni che si assumevano contrarie alla legge.

• art. 112 c.p.c.

  ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia

  Non sussiste omessa pronuncia per la sola mancanza di una statuizione espressa: il rigetto può essere implicito quando la pretesa non esaminata è incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della decisione.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 1

  I giudici d’appello accogliendo integralmente l’impugnazione principale e confermando l’atto impositivo hanno implicitamente respinto ogni altra doglianza fatta valere dalla contribuente, pur non contenendo la sentenza una specifica statuizione al riguardo.

  La Corte richiama la disciplina processuale tributaria nel valutare la denuncia di omessa pronuncia, ma la regola applicata è quella del rigetto implicito quando la decisione complessiva sia incompatibile con la pretesa non espressamente esaminata.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36, n. 4

  I giudici di merito hanno osservato che l’Ufficio “ha potuto determinare, sulla base delle annotazioni apposte a matita sulle fatture di acquisto, il prezzo effettivo di vendita, con un ricarico del 120%”; tale motivazione non rientra nelle anomalie argomentative che concretizzano un’ipotesi di motivazione apparente, poichè non si pone al di sotto del “minimo costituzionale”.

  La motivazione non è apparente se rende comprensibili le ragioni della decisione, ma il giudice deve comunque esaminare i fatti decisivi contestati relativi agli elementi su cui si fonda la ricostruzione induttiva.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  il vizio della sentenza previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, deve essere dedotto, a pena d’inammissibilità del motivo giusta la disposizione dell’art. 366 c.p.c., n. 4, non solo con l’indicazione delle norme che si assumono violate, ma soprattutto mediante specifiche argomentazioni intese a dimostrare in quale modo determinate affermazioni in diritto nella sentenza impugnata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornite dalla giurisprudenza di legittimità

  La denuncia di violazione di legge in cassazione deve indicare non soltanto le norme asseritamente violate, ma anche argomentare specificamente il contrasto tra le statuizioni impugnate e tali norme; altrimenti il motivo è inammissibile.

• art. 366, n. 4, c.p.c.

  il vizio della sentenza previsto dall’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, deve essere dedotto, a pena d’inammissibilità del motivo giusta la disposizione dell’art. 366 c.p.c., n. 4, non solo con l’indicazione delle norme che si assumono violate, ma soprattutto mediante specifiche argomentazioni intese a dimostrare in quale modo determinate affermazioni in diritto nella sentenza impugnata debbano ritenersi in contrasto con le indicate norme regolatrici della fattispecie o con l’interpretazione delle stesse fornite dalla giurisprudenza di legittimità

  Il motivo per cassazione deve contenere argomentazioni specifiche che illustrino il contrasto tra la decisione impugnata e le norme invocate; la sola elencazione delle disposizioni non soddisfa l’onere di specificità.

Massime di principio

• In presenza di contabilità formalmente regolare ma intrinsecamente inattendibile per l’antieconomicità della gestione, l’Amministrazione finanziaria può procedere ad accertamento induttivo sulla base di presunzioni semplici gravi, precise e concordanti, desunte dalle incongruenze tra i dati dichiarati e le condizioni concrete dell’attività; il contribuente è onerato della prova contraria.
• La contestazione dell’antieconomicità non consente di ritenere automaticamente provato ogni dato ricostruttivo dell’Amministrazione: se il contribuente contesta il criterio con cui è stata determinata la percentuale di ricarico, il giudice deve verificare che tale criterio sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni e deve esaminare le critiche specificamente proposte.
• Quando la ricostruzione dei maggiori ricavi si fonda su annotazioni di prezzo rinvenute su fatture di acquisto, è decisivo accertare quante fatture rechino effettivamente tali annotazioni; una motivazione che non chiarisca se il dato provenga da tutte o solo da una parte delle fatture è lacunosa se tale circostanza è stata contestata e può incidere sull’esito.
• La riproposizione in giudizio di elementi di fatto già indicati nell’avviso di accertamento non integra, di per sé, un ampliamento del thema decidendum né l’introduzione di una questione nuova.
• La mancata statuizione espressa su una domanda o doglianza non integra omessa pronuncia quando la decisione adottata comporti, in modo logicamente incompatibile, il rigetto implicito della pretesa.
• Il motivo di ricorso per cassazione che denuncia violazione di legge deve indicare non solo le disposizioni asseritamente violate, ma anche spiegare specificamente in che modo le affermazioni in diritto della sentenza siano in contrasto con esse.

Come è indicizzato