Cassazione Civile, Sentenza n. 9903/2020 del 27/05/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2005, a seguito di indagini bancarie e dell’invio di un questionario, l’Agenzia delle Entrate emetteva nei confronti della contribuente un avviso di accertamento, determinando un reddito imponibile di euro 143.896,00 e recuperando maggiore IRPEF, oltre a irrogare sanzioni. La contribuente, che non aveva presentato dichiarazione dei redditi e non svolgeva attività lavorativa, aveva effettuato versamenti sui conti correnti intrattenuti presso due istituti bancari. Dopo il rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale, la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza n. 70/32/12 depositata il 13 aprile 2012, respingeva l’appello. La contribuente proponeva dieci motivi di ricorso per cassazione. Con i primi tre contestava l’interpretazione e l’applicazione della presunzione di cui all’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, denunciava il ricorso a una doppia presunzione e lamentava carenze motivazionali. Con il quarto e il quinto deduceva l’errata applicazione delle regole istruttorie e probatorie: sosteneva di avere prodotto estratti conto, una dichiarazione stragiudiziale del soggetto che le avrebbe consegnato somme in contanti a titolo di liberalità, documenti relativi a quattro assegni con girate asseritamente apocrife, una denuncia-querela e documentazione attestante la delega del convivente a operare su un conto; censurava quindi la mancata valutazione analitica di tali elementi e l’affermazione che le prove fossero prive di adeguato supporto documentale. Con il sesto e il settimo motivo denunciava il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento. Con l’ottavo e il nono lamentava la violazione degli artt. 10 e 12, commi 2 e 7, della L. n. 212/2000: il questionario non avrebbe indicato ragioni e oggetto della verifica e l’avviso, emesso il 29 giugno 2010 e notificato il 30 giugno 2010, sarebbe intervenuto prima del decorso dei sessanta giorni dalla risposta al questionario, fornita il 25 giugno 2010. Con il decimo deduceva la nullità della sentenza per motivazione apparente.

La decisione

La Corte ha rigettato il decimo motivo: pur sintetica, la motivazione della sentenza regionale rendeva percepibile la ragione della decisione e non era meramente apparente. Ha dichiarato inammissibili il sesto e il settimo motivo sul difetto di motivazione dell’avviso, perché il ricorso non ne aveva trascritto integralmente il contenuto necessario a consentire il controllo di legittimità. Ha rigettato l’ottavo e il nono motivo: il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera per accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non per controlli documentali e indagini bancarie svolti presso gli uffici; inoltre, la ricorrente non aveva specificato il pregiudizio concreto derivante dalla mancata preventiva indicazione dell’oggetto e delle ragioni del controllo. Ha accolto il quarto e il quinto motivo, rilevando che la Commissione regionale non aveva valutato in modo puntuale le prove prodotte per giustificare le singole movimentazioni, aveva escluso in modo generico la dichiarazione stragiudiziale in ragione del divieto di prova testimoniale e non aveva spiegato perché i documenti fossero inidonei. Le dichiarazioni di terzi rese fuori dal processo possono invece essere utilizzate come elementi indiziari anche a favore del contribuente e devono essere apprezzate insieme agli altri elementi acquisiti. Sono rimasti assorbiti il primo, il secondo e il terzo motivo. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973

  In tema d’imposta sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.

  La presunzione di maggiore reddito riguarda i versamenti bancari di tutti i contribuenti, mentre i prelevamenti assumono valore presuntivo soltanto per i titolari di reddito d’impresa. Il contribuente può superare la presunzione relativa dimostrando che le somme versate sono già state assoggettate a imposta oppure sono fiscalmente irrilevanti.

• art. 38 D.P.R. n. 600/1973

  In tema d’imposta sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.

  Il rinvio dell’art. 38 all’art. 32 estende la presunzione relativa desunta dalle movimentazioni bancarie alla generalità delle persone fisiche, non soltanto a chi produce reddito d’impresa o di lavoro autonomo.

• art. 2729 c.c.

  Ciò comporta che, in materia di accertamenti bancari, grava sul contribuente l’onere probatorio di superare la presunzione legale posta dalla disposizione normativa in esame a favore dell’Erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. – offrendo non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, Cass. n. 26111 del 30/12/2015) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, mediante indicazione specifica delle diverse cause giustificative delle singole operazioni effettuate e della loro estraneità a fatti imponibili.

  La presunzione bancaria legale non deve possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici. La prova contraria del contribuente deve essere analitica e riferita alle singole movimentazioni, indicando la specifica causa giustificativa e la loro estraneità a operazioni imponibili.

• art. 2697 c.c.

  Ciò comporta che, in materia di accertamenti bancari, grava sul contribuente l’onere probatorio di superare la presunzione legale posta dalla disposizione normativa in esame a favore dell’Erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. – offrendo non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, Cass. n. 26111 del 30/12/2015) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, mediante indicazione specifica delle diverse cause giustificative delle singole operazioni effettuate e della loro estraneità a fatti imponibili.

  Nel regime delle indagini bancarie, la presunzione legale pone a carico del contribuente la prova contraria analitica dell’estraneità delle singole operazioni a fatti imponibili; al giudice di merito spetta verificare puntualmente l’efficacia delle prove offerte e darne conto in motivazione.

• art. 7 D.Lgs. n. 546/1992

  Tale affermazione contrasta innanzitutto con il principio più volte ribadito da questa Corte secondo cui “nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale previsto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7 si riferisce alla prova testimoniale da assumere con le garanzie del contraddittorio e non implica, pertanto, l’impossibilità di utilizzare, ai fini della decisione, le dichiarazioni che gli organi dell’amministrazione finanziaria sono autorizzati a richiedere anche ai privati nella fase amministrativa di accertamento e che, proprio perchè assunte in sede extraprocessuale, rilevano quali elementi indiziari che possono concorrere a formare, unitamente ad altri elementi, il convincimento del giudice”.

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce l’utilizzo delle dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale: esse possono essere considerate come indizi e concorrere, insieme agli altri elementi, alla formazione del convincimento del giudice. La medesima possibilità opera anche a favore del contribuente.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Considerato che nel caso in esame l’accertamento scaturisce da indagini bancarie e che l’Amministrazione ha invitato, a mezzo questionario, la contribuente a fornire chiarimenti in merito alla provenienza delle somme accreditate sui conti correnti bancari ed a produrre la relativa documentazione, risulta evidente che non opera il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

  Il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, si applica agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche svolti nei locali del contribuente e non agli accertamenti fondati su indagini bancarie e documentazione acquisita o controllata presso gli uffici.

• art. 12, comma 2, L. n. 212/2000

  Nel caso di indagini bancarie non è prevista la previa comunicazione al contribuente dello svolgimento dell’attività di acquisizione e controllo dei dati inerenti a conti e operazioni bancarie, delle quali peraltro lo stesso contribuente viene a conoscenza tramite la stessa Banca con la quale intrattiene rapporti, e nessuna restrizione alla effettività del contraddittorio è ravvisabile nella fase successiva ovvero successivamente all’emissione dell’atto impositivo; di conseguenza è del tutto legittima la utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari e dei dati risultanti dalle operazioni bancarie, anche se il contribuente non è stato previamente convocato per giustificare le operazioni bancarie, nè è stato previamente informato dell’oggetto della verifica, poichè il diritto di difesa del contribuente ben può essere esercitato, senza limitazioni, sia nella fase successiva all’accertamento, sia in sede contenziosa.

  Nelle indagini bancarie non è necessaria la previa comunicazione al contribuente dell’attività di acquisizione e controllo dei dati né la preventiva informazione sull’oggetto della verifica; l’utilizzazione dei dati resta legittima se il diritto di difesa può essere esercitato senza limitazioni dopo l’accertamento e nel contenzioso.

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  qualora il ricorrente deduca che l’atto impositivo non rispetta la prescrizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e rivolga critiche alla sentenza della commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione dell’avviso di accertamento, che non è un atto processuale, ma amministrativo (Cass., sez. 5, 3 dicembre 2001, n. 15234), è necessario, a pena d’inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono non rispondenti ai requisiti prescritti dalla legge e non correttamente interpretati dal giudice di merito, dovendosi consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo.

  Chi censura in cassazione la motivazione dell’avviso di accertamento deve riportare nel ricorso i passi dell’atto che assume irregolari, così da consentire alla Corte di verificarne il contenuto; la mancata trascrizione necessaria determina l’inammissibilità della censura.

• art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Nel caso di specie, a pag. 29 del ricorso per cassazione, la ricorrente si è limitata a trascrivere uno stralcio del testo dell’avviso di accertamento, ma non potendo dallo stesso evincersi il contenuto integrale dell’atto impugnato, non è concessa a questa Corte la possibilità di verificare la fondatezza di quanto asserito dalla ricorrente a supporto delle violazioni denunciate e, quindi, di svolgere ogni attività monofilattica, la quale presuppone appunto la certa e piena conoscenza del tenore dell’avviso di accertamento.

  Il principio di specificità e autosufficienza del ricorso per cassazione richiede che siano riprodotti gli elementi documentali necessari a comprendere la censura; la trascrizione di un mero stralcio dell’avviso non consente di verificarne la fondatezza.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  La motivazione è apparente quando non espone l’iter logico seguito né chiarisce le prove e le argomentazioni che fondano la decisione, impedendo di verificare che il giudice abbia deciso sulla base di quanto allegato e provato. Una motivazione sintetica non è per ciò solo apparente, se rende comunque percepibili le ragioni della decisione.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  La sentenza tributaria deve rendere comprensibili l’iter logico, le prove considerate e le argomentazioni che conducono alla decisione; la loro omissione può integrare motivazione apparente e determinare la nullità.

Massime di principio

• La presunzione legale relativa derivante dai versamenti bancari si applica a tutti i contribuenti; quella derivante dai prelevamenti opera soltanto nei confronti dei titolari di reddito d’impresa. Per superare la presunzione, il contribuente deve fornire una prova analitica, riferita alle singole operazioni, che ne indichi la specifica causa e dimostri l’estraneità a fatti imponibili.
• Il giudice di merito deve esaminare puntualmente l’efficacia delle prove offerte per giustificare le singole movimentazioni bancarie e dar conto in sentenza delle ragioni per cui le ritiene idonee o inidonee; non è sufficiente una valutazione generica, cumulativa o apodittica.
• Nel processo tributario, le dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale non costituiscono prova testimoniale vietata, ma possono essere valutate come elementi indiziari anche a favore del contribuente, insieme agli altri elementi acquisiti.
• La presunzione legale fondata sulle risultanze bancarie non deve possedere i requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti per le presunzioni semplici. Non è violato un preteso divieto di doppia presunzione quando il ragionamento presuntivo si innesta su una presunzione legale.
• Il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente si applica agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non ai controlli documentali svolti presso gli uffici né agli accertamenti fondati su indagini bancarie.
• Nelle indagini bancarie, la mancata preventiva comunicazione dell’attività di acquisizione e controllo dei dati o dell’oggetto della verifica non rende di per sé illegittimo l’accertamento, se il contribuente può esercitare pienamente il diritto di difesa nella fase successiva e nel giudizio.
• La censura in cassazione relativa alla motivazione dell’avviso di accertamento deve riprodurre nel ricorso i passi dell’atto necessari a identificare il vizio denunciato; una trascrizione incompleta che non consenta di conoscere il contenuto rilevante dell’avviso rende la censura inammissibile.
• La motivazione è meramente apparente quando non consente di percepire le ragioni della decisione e l’iter logico seguito; la sola concisione della motivazione non determina nullità se il fondamento della decisione resta comprensibile.

Come è indicizzato