Cassazione Civile, Sentenza n. 9902/2020 del 27/05/2020

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2006, dopo indagini bancarie e l’invio di un questionario, l’Agenzia delle entrate notificava alla contribuente un avviso di accertamento che determinava un reddito imponibile di 119.657 euro, recuperava maggiore IRPEF e irrogava sanzioni. L’accertamento si fondava su versamenti nei conti correnti della contribuente, che non aveva presentato dichiarazione dei redditi e non svolgeva attività lavorativa. La contribuente impugnava l’atto; la Commissione tributaria provinciale respingeva il ricorso e la Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza depositata il 13 aprile 2012, rigettava l’appello. La contribuente proponeva dieci motivi di ricorso per cassazione: (1) violazione dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973, sostenendo che l’Amministrazione dovesse dimostrare la natura imponibile degli accrediti e che la presunzione fosse stata superata; deduceva che il convivente operava sui conti e vi aveva effettuato disposizioni; (2) violazione del divieto di doppia presunzione, perché dalle sole movimentazioni bancarie l’Ufficio avrebbe inferito la produzione di reddito senza accertare un’attività lavorativa; (3) omessa o insufficiente motivazione sul rigetto delle sue deduzioni; (4) violazione delle regole sull’onere della prova e sull’istruttoria, per avere la CTR ritenuto non valide o prive di riscontro le prove offerte, tra cui estratti conto, dichiarazione stragiudiziale del convivente, dichiarazioni dei redditi di quest’ultimo, denuncia-querela relativa a quattro assegni con girate contestate come apocrife e delega del convivente a operare sul conto; lamentava inoltre la mancata valutazione della dichiarazione di terzo come elemento indiziario e l’omessa considerazione della mancata contestazione delle proprie allegazioni; (5) omessa o insufficiente motivazione circa l’inconsistenza delle prove; (6) difetto di motivazione dell’avviso di accertamento; (7) motivazione apodittica della CTR sull’idoneità motivazionale dell’atto e sulla mancata considerazione delle spiegazioni fornite in risposta al questionario; (8) violazione degli artt. 10 e 12, commi 2 e 7, della L. n. 212/2000, per mancata indicazione delle ragioni e dell’oggetto della verifica e per emissione dell’avviso prima del decorso di sessanta giorni; (9) omessa o insufficiente motivazione sulle relative doglianze; (10) nullità della sentenza per motivazione apparente.

La decisione

La Corte ha rigettato il decimo motivo: la motivazione della CTR, pur sintetica, consentiva di comprendere le ragioni della decisione e non era meramente apparente. Ha dichiarato inammissibili il sesto e il settimo motivo perché la ricorrente non aveva trascritto integralmente i passaggi dell’avviso necessari a consentire il controllo sulla sua motivazione. Ha rigettato l’ottavo e il nono motivo: il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente opera per accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni o verifiche nei locali del contribuente, non per controlli documentali o indagini bancarie svolti dall’Ufficio; inoltre, la doglianza relativa al comma 2 era generica e non indicava il pregiudizio difensivo concreto. Ha accolto il quarto e il quinto motivo, rilevando che la CTR non aveva valutato puntualmente le prove relative alle singole movimentazioni e aveva escluso in modo generico la dichiarazione stragiudiziale del terzo, sebbene utilizzabile come elemento indiziario anche a favore del contribuente, da apprezzare insieme agli altri elementi. Ha ritenuto assorbiti il primo, il secondo e il terzo motivo. Ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973

  In tema d’imposta sui redditi, la presunzione legale (relativa) della disponibilità di maggior reddito, desumibile dalle risultanze dei conti bancari, giusta il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, non è riferibile ai soli titolari di reddito di impresa o da lavoro autonomo, ma si estende alla generalità dei contribuenti, come si ricava dal successivo art. 38, riguardante l’accertamento del reddito complessivo delle persone fisiche, che rinvia allo stesso D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2; tuttavia, all’esito della sentenza della Corte costituzionale n. 228 del 2014, le operazioni bancarie di prelevamento hanno valore presuntivo nei confronti dei soli titolari di reddito di impresa, mentre quelle di versamento nei confronti di tutti i contribuenti, i quali possono contrastarne l’efficacia dimostrando che le stesse sono già incluse nel reddito soggetto ad imposta o sono irrilevanti.

  La presunzione di maggior reddito riguarda i versamenti bancari di tutti i contribuenti, mentre i prelevamenti hanno valore presuntivo soltanto per i titolari di reddito d’impresa. Il contribuente può superare la presunzione dimostrando che i versamenti sono già inclusi nel reddito tassato o sono fiscalmente irrilevanti.

• art. 2697 c.c.

  Ciò comporta che, in materia di accertamenti bancari, grava sul contribuente l’onere probatorio di superare la presunzione legale posta dalla disposizione normativa in esame a favore dell’Erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. – offrendo non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, Cass. n. 26111 del 30/12/2015) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, mediante indicazione specifica delle diverse cause giustificative delle singole operazioni effettuate e della loro estraneità a fatti imponibili.

  In presenza della presunzione legale derivante dalle movimentazioni bancarie, spetta al contribuente fornire una prova analitica delle cause giustificative delle singole operazioni e della loro estraneità a fatti imponibili; tale onere non esonera il giudice dal valutare puntualmente l’efficacia dimostrativa delle prove offerte.

• art. 2729 c.c.

  Ciò comporta che, in materia di accertamenti bancari, grava sul contribuente l’onere probatorio di superare la presunzione legale posta dalla disposizione normativa in esame a favore dell’Erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c. – offrendo non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, Cass. n. 26111 del 30/12/2015) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, mediante indicazione specifica delle diverse cause giustificative delle singole operazioni effettuate e della loro estraneità a fatti imponibili.

  I requisiti di gravità, precisione e concordanza non si applicano alla presunzione legale posta a fondamento dell’accertamento bancario. Le presunzioni semplici eventualmente offerte dal contribuente come prova contraria devono invece essere valutate analiticamente e correlate alle specifiche movimentazioni.

• art. 7 D.Lgs. n. 546/1992

  Il potere di introdurre dichiarazioni di terzi rese in sede extraprocessuale opera, con il medesimo valore probatorio, anche per la parte contribuente (Cass. 21 gennaio 2015, n. 960), la quale, nella fattispecie in esame, per superare la presunzione legale derivante dal citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2, ha prodotto in giudizio la dichiarazione giurata a firma di A.M., con la quale quest’ultimo confermava l’avvenuta dazione in contanti in favore della contribuente di ingenti somme nel 2005 e nel 2006 (circa Euro 50.000,00 per ciascun anno) a titolo di liberalità al fine di consertirle di fare fronte alle esigenze personali ed a quelle della madre.

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce di utilizzare dichiarazioni di terzi rese fuori dal processo: esse hanno valore indiziario e possono essere prodotte anche dal contribuente, con valutazione congiunta agli altri elementi di prova.

• art. 42 D.P.R. n. 600/1973

  Infatti, qualora il ricorrente deduca che l’atto impositivo non rispetta la prescrizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e rivolga critiche alla sentenza della commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione dell’avviso di accertamento, che non è un atto processuale, ma amministrativo (Cass., sez. 5, 3 dicembre 2001, n. 15234), è necessario, a pena d’inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono non rispondenti ai requisiti prescritti dalla legge e non correttamente interpretati dal giudice di merito, dovendosi consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo.

  La censura sulla motivazione dell’avviso di accertamento richiede che il ricorso per cassazione trascriva i passaggi dell’atto contestati, in misura sufficiente a consentire alla Corte di verificarne il contenuto; la trascrizione soltanto parziale che non consenta tale controllo determina l’inammissibilità.

• art. 7 L. n. 212/2000

  Infatti, qualora il ricorrente deduca che l’atto impositivo non rispetta la prescrizione di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e rivolga critiche alla sentenza della commissione tributaria sotto il profilo del giudizio espresso in ordine alla motivazione dell’avviso di accertamento, che non è un atto processuale, ma amministrativo (Cass., sez. 5, 3 dicembre 2001, n. 15234), è necessario, a pena d’inammissibilità, che il ricorso riporti testualmente i passi della motivazione di detto avviso che si assumono non rispondenti ai requisiti prescritti dalla legge e non correttamente interpretati dal giudice di merito, dovendosi consentire alla Corte di cassazione di esprimere il suo giudizio in proposito esclusivamente in base al ricorso medesimo.

  La disposizione è richiamata insieme all’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 quanto ai requisiti di motivazione dell’atto impositivo; la Corte dichiara inammissibile la censura quando il ricorso non riporta in modo sufficiente il contenuto dell’avviso contestato.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Considerato che nel caso in esame l’accertamento scaturisce da indagini bancarie e che l’Amministrazione ha invitato, a mezzo questionario, la contribuente a fornire chiarimenti in merito alla provenienza delle somme accreditate sui conti correnti bancari ed a produrre la relativa documentazione, risulta evidente che non opera il termine dilatorio di cui alla L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7.

  Il termine dilatorio di sessanta giorni si applica agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche fiscali svolti nei locali del contribuente; non si applica agli accertamenti basati su indagini bancarie e documentazione acquisita o esaminata dall’Ufficio.

• art. 12, comma 2, L. n. 212/2000

  Nel caso di indagini bancarie non è prevista la previa comunicazione al contribuente dello svolgimento dell’attività di acquisizione e controllo dei dati inerenti a conti e operazioni bancarie, delle quali peraltro lo stesso contribuente viene a conoscenza tramite la stessa Banca con la quale intrattiene rapporti, e nessuna restrizione alla effettività del contraddittorio è ravvisabile nella fase successiva ovvero successivamente all’emissione dell’atto impositivo; di conseguenza è del tutto legittima la utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari e dei dati risultanti dalle operazioni bancarie, anche se il contribuente non è stato previamente convocato per giustificare le operazioni bancarie, nè è stato previamente informato dell’oggetto della verifica, poichè il diritto di difesa del contribuente ben può essere esercitato, senza limitazioni, sia nella fase successiva all’accertamento, sia in sede contenziosa.

  Nel controllo documentale e nelle indagini bancarie non è richiesta la preventiva comunicazione al contribuente dell’oggetto della verifica. L’utilizzazione dei dati bancari resta legittima se il contribuente può esercitare il diritto di difesa dopo l’emissione dell’atto e nel contenzioso; la doglianza deve comunque indicare il pregiudizio difensivo concretamente subito.

• art. 10 L. n. 212/2000

  Nel caso di indagini bancarie non è prevista la previa comunicazione al contribuente dello svolgimento dell’attività di acquisizione e controllo dei dati inerenti a conti e operazioni bancarie, delle quali peraltro lo stesso contribuente viene a conoscenza tramite la stessa Banca con la quale intrattiene rapporti, e nessuna restrizione alla effettività del contraddittorio è ravvisabile nella fase successiva ovvero successivamente all’emissione dell’atto impositivo; di conseguenza è del tutto legittima la utilizzazione da parte dell’Amministrazione finanziaria dei movimenti dei conti correnti bancari e dei dati risultanti dalle operazioni bancarie, anche se il contribuente non è stato previamente convocato per giustificare le operazioni bancarie, nè è stato previamente informato dell’oggetto della verifica, poichè il diritto di difesa del contribuente ben può essere esercitato, senza limitazioni, sia nella fase successiva all’accertamento, sia in sede contenziosa.

  La Corte esclude, nel caso di indagini bancarie e controllo documentale, che la mancata preventiva convocazione o informazione comporti di per sé l’illegittimità dell’accertamento, poiché il diritto di difesa può essere esercitato nelle fasi successive e in giudizio.

• art. 115 c.p.c.

  La ricorrente censura la decisione impugnata per avere i giudici di secondo grado affermato che le operazioni bancarie costituiscono manifestazione di “maggiori compensi non dichiarati” e che “le prove apportate a giustificazione delle operazioni bancarie non possono essere ritenute valide…”.

  La norma è menzionata nell’esposizione della censura della contribuente, ma la Corte non fonda su di essa una propria interpretazione o statuizione autonoma.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La motivazione della sentenza impugnata, con riguardo alle questioni prospettate dalla contribuente nei paragrafi C), E), G), I) del ricorso per cassazione, sebbene estremamente sintetica, non è inquadrabile nelle gravi anomalie argomentative sopra individuate e non integra, di conseguenza, un’ipotesi di motivazione apparente, poichè non si pone al di sotto del “minimo costituzionale” (Cass. Sez. U, n. 8053 del 2014, cit.).

  La nullità per motivazione apparente ricorre quando la motivazione, pur graficamente presente, non rende percepibile il fondamento della decisione e l’iter logico seguito; una motivazione sintetica non è nulla se consente di comprendere le ragioni della decisione.

• art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. n. 546/1992

  Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  La sentenza tributaria deve esporre le prove e le argomentazioni che sorreggono la decisione in modo da rendere verificabile l’iter logico seguito; l’omissione che impedisca tale comprensione integra motivazione apparente.

• art. 111, comma 6, Cost.

  Per costante orientamento di questa Corte, il vizio di motivazione meramente apparente della sentenza ricorre quando il giudice, in violazione di un obbligo di legge, costituzionalmente imposto (art. 111 Cost., comma 6), ossia dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4 e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, omette di illustrare l’iter logico seguito per pervenire alla decisione assunta, ossia di chiarire su quali prove ha fondato il proprio convincimento e sulla base di quali argomentazioni è pervenuto alla propria determinazione, in tal modo consentendo di verificare se abbia effettivamente giudicato iuxta alligata et probata.

  L’obbligo costituzionale di motivazione impone che la decisione renda intelligibili le ragioni e il percorso logico che l’hanno determinata; la motivazione meramente apparente viola tale obbligo.

Massime di principio

• La presunzione legale relativa derivante dai versamenti bancari opera nei confronti di tutti i contribuenti; quella relativa ai prelevamenti opera soltanto nei confronti dei titolari di reddito d’impresa. Il contribuente può contrastare la presunzione relativa ai versamenti dimostrando che le somme sono già comprese nel reddito tassato o sono fiscalmente irrilevanti.
• Per superare la presunzione derivante dalle movimentazioni bancarie non è sufficiente una giustificazione generica: il contribuente deve indicare analiticamente la causa delle singole operazioni e la loro estraneità a fatti imponibili. Il giudice di merito deve verificare puntualmente l’efficacia delle prove per ciascuna movimentazione e darne conto in motivazione.
• Le dichiarazioni di terzi rese fuori dal processo tributario non costituiscono prova testimoniale vietata, ma possono essere utilizzate come elementi indiziari; tale facoltà vale anche per il contribuente. Il giudice deve esaminarle insieme agli altri elementi prodotti e non può disattenderle con una valutazione generica o cumulativa.
• Il divieto di doppia presunzione non è riconducibile a una norma dell’ordinamento e non impedisce di fondare un accertamento su una presunzione legale derivante da dati bancari; il principio, anche se riferito alle presunzioni semplici, non opera quando una di esse è legale.
• Il termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della L. n. 212/2000 si applica agli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente, non ai controlli documentali svolti presso gli uffici o alle indagini bancarie.
• Nelle indagini bancarie non è necessaria la preventiva informazione del contribuente circa l’oggetto della verifica; l’utilizzo dei dati acquisiti è legittimo se il diritto di difesa può essere esercitato dopo l’emissione dell’atto e in sede contenziosa. Chi deduce la violazione deve indicare il pregiudizio difensivo concreto.
• Chi censura in cassazione la motivazione di un avviso di accertamento deve riportare nel ricorso i passaggi dell’atto necessari a consentire il controllo della censura; la trascrizione insufficiente comporta l’inammissibilità.
• Una motivazione tributaria sintetica non è meramente apparente se consente di individuare le ragioni della decisione e il percorso logico seguito. La nullità ricorre quando la motivazione, pur formalmente presente, non rende percepibile il fondamento della decisione.

Come è indicizzato