Cassazione Civile, Ordinanza n. 20614/2023 del 17/07/2023

Esito

La controversia

La società contribuente impugnava in cassazione la sentenza della CTR Sicilia che aveva accolto l’appello dell’Agenzia delle entrate contro la decisione di primo grado favorevole alla contribuente, confermando una sanzione amministrativa irrogata per l’anno 2008 in materia IVA. La sanzione derivava dall’omessa comunicazione telematica all’Agenzia delle entrate delle dichiarazioni d’intento ricevute da clienti esportatori abituali, in relazione a fatture emesse senza addebito d’IVA ai sensi dell’art. 8 del d.P.R. n. 633/1972. Con il primo motivo la ricorrente denunciava violazione dell’art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997, sostenendo che la CTR avesse applicato una disciplina sanzionatoria non più vigente o comunque non corretta alla luce delle modifiche normative sopravvenute e dell’assetto risultante dalle novelle del 2015 e della legge del 2020. Con il secondo motivo deduceva violazione dell’art. 10 della l. n. 212/2000 e omesso esame di fatto decisivo, assumendo che la violazione fosse meramente formale, priva di incidenza su base imponibile, imposta e controllo fiscale, e quindi non sanzionabile. La Corte ha esaminato congiuntamente i motivi, ritenendo il secondo inammissibile e comunque infondato, mentre ha accolto il primo nei limiti della necessità di applicare lo ius superveniens più favorevole, escludendo però che la modifica del 2014 avesse determinato abolitio della violazione.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso nei termini esposti in motivazione, rigettando/inammissibilizzando il secondo motivo. Ha cassato la sentenza impugnata limitatamente al motivo accolto e ha rinviato la causa alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Sicilia, in diversa composizione, anche per le spese, affinché valuti in concreto quale disciplina sanzionatoria sopravvenuta sia più favorevole al contribuente. La decisione afferma che la modifica dell’art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997 non ha prodotto abolitio della fattispecie, ma una successione di norme in continuità strutturale; tuttavia, per effetto del favor rei, deve essere considerato il regime sanzionatorio più mite introdotto dal d.lgs. n. 158/2015, non potendosi applicare retroattivamente la disciplina del d.lgs. n. 175/2014 per la sua espressa disciplina transitoria.

Norme richiamate

• art. 7, comma 4-bis, d.lgs. n. 471/1997

  sanzione prevista dal comma 3; originaria punizione del cedente o prestatore che omette di inviare la comunicazione dei dati contenuti nella dichiarazione d’intenti ricevuta o la invia con dati incompleti o inesatti

  La Corte ha ritenuto che la disposizione, pur modificata nel tempo, conservi continuità strutturale; la sua violazione non è una mera irregolarità formale e resta sanzionabile, salvo applicazione del regime più favorevole sopravvenuto nei limiti del favor rei.

• art. 8, comma 1, lettera c), d.P.R. n. 633/1972

  cessioni e prestazioni senza applicazione dell’IVA a favore di esportatori abituali

  Costituisce il presupposto sostanziale del regime di non imponibilità cui si collega l’obbligo di dichiarazione d’intento e di comunicazione/riscontro telematico.

• art. 1, comma 1, lettera c), d.l. n. 746/1983, conv. in l. n. 17/1984

  dichiarazione d’intento da consegnare o spedire al fornitore o prestatore e da riscontrare/comunicare telematicamente

  La Corte valorizza la funzione della dichiarazione d’intento come adempimento presupposto del regime di non imponibilità e del controllo dell’Amministrazione.

• art. 15 d.lgs. n. 158/2015

  sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000

  È la disciplina sanzionatoria più mite sopravvenuta che, in assenza di preclusioni, può applicarsi retroattivamente in base al favor rei.

• art. 20 d.lgs. n. 175/2014

  nuova formulazione della violazione dal 10 gennaio 2015 e disciplina transitoria per le operazioni dal 1° gennaio 2015

  Non ha determinato abolitio della precedente fattispecie; la sua applicazione retroattiva è esclusa dalla norma transitoria espressa.

• art. 32, comma 1, d.lgs. n. 158/2015

  le disposizioni del Titolo II si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2016

  La Corte lo richiama per escludere l’applicabilità retroattiva automatica della novella del 2015, ma non per impedire il favor rei nei giudizi non definitivi.

• art. 12-septies d.l. n. 34/2019

  vigente dal 1° gennaio 2020

  Ulteriore modifica del regime, considerata dalla Corte nella ricostruzione della successione normativa.

• art. 3 d.lgs. n. 472/1997

  principio del favor rei in materia di sanzioni tributarie

  La Corte lo usa come norma cardine: se la legge successiva è più favorevole e il giudizio non è definitivo, si applica il trattamento sanzionatorio meno grave.

• art. 6, comma 5-bis, d.lgs. n. 472/1997

  irrilevanza delle violazioni meramente formali prive di pregiudizio all’esercizio delle azioni di controllo e alla determinazione del tributo

  La Corte ne ricava il criterio distintivo tra violazioni formali punibili e mere irregolarità non sanzionabili.

• art. 10 l. n. 212/2000

  Invocato dalla ricorrente per sostenere la non punibilità della condotta come mera violazione formale; la Corte non accoglie questa tesi.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5 c.p.c.

  Costituisce il parametro processuale dei motivi di ricorso per cassazione dedotti dalla contribuente.

• art. 12 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato solo ai fini della futura valutazione del regime più favorevole anche con riguardo al cumulo giuridico.

Massime di principio

• In materia di sanzioni tributarie, la successione di norme va risolta distinguendo tra abolitio della violazione e mera continuità strutturale della fattispecie: non c’è abolitio quando la novella conserva il nucleo di disvalore della condotta, pur modificandone l’assetto degli adempimenti.
• La modifica dell’obbligo formale o dei soggetti tenuti all’adempimento non esclude, di per sé, la continuità dell’illecito se la funzione dell’adempimento resta quella di consentire il controllo fiscale e la condotta contestata continua a essere offensiva di tale interesse.
• Le violazioni meramente formali non sono sanzionabili solo quando non incidono in alcun modo sulla base imponibile, sull’imposta o sul versamento e non pregiudicano l’attività di controllo; se l’omissione ostacola il controllo dell’Amministrazione, la violazione non è meramente formale.
• Nel giudizio non ancora definitivo, il sopravvenuto trattamento sanzionatorio più mite si applica retroattivamente in forza del favor rei, ma la retroattività può essere esclusa da una disciplina transitoria espressa per una specifica novella.
• Per individuare la disciplina più favorevole occorre una valutazione complessiva e concreta del regime sanzionatorio nel suo insieme, non di singoli elementi isolati; va considerata anche l’incidenza di eventuali regole sul cumulo giuridico.

Come è indicizzato