Cassazione Civile, Sentenza n. 15337/2024 del 31/05/2024

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento n. TYU01T200460/2012 relativo all'anno 2010 emesso sulla base di un processo verbale di constatazione della Guardia di Finanza: contestata omessa contabilizzazione di incassi, plusvalenza da cessione d'azienda e ricavi non dichiarati desunti da accertamenti bancari. Il ricorrente ha proposto 15 motivi di cassazione, tra cui vizi di sottoscrizione dell'atto, carenze motivazionali, violazione dello Statuto del contribuente, erronea ripartizione dell'onere della prova, illegittima determinazione della plusvalenza sulla base del valore ai fini dell'imposta di registro e mancato riconoscimento dei costi produttivi associati ai prelevamenti bancari.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato la maggior parte dei motivi ma ha accolto il quinto motivo (relativo alla determinazione della plusvalenza da cessione di azienda) nei limiti indicati e il settimo motivo (relativo alla possibilità per l'imprenditore di opporre una deduzione forfettaria di costi ai prelevamenti bancari presunti). Per tali profili ha cassato la sentenza della CTR e ha disposto il rinvio alla Corte territoriale in diversa composizione, disponendo che la nuova valutazione tenga conto delle indicazioni di diritto fornite dalla Cassazione (in particolare sulla non ammissibilità di determinare la plusvalenza unicamente sul valore dichiarato ai fini di registro e sulla deducibilità forfettaria di costi conseguente alla sentenza della Corte costituzionale). Ha rigettato gli altri motivi di censura. La Corte ha inoltre rimandato la decisione sulle spese del giudizio di legittimità alla Corte di merito.

Norme richiamate

• art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973

  Prevede una presunzione legale relativa secondo la quale prelevamenti o importi riscossi nei rapporti bancari, non risultanti dalle scritture contabili e senza indicazione credibile del beneficiario, possono essere considerati ricavi occultati; incombe sul contribuente l'onere analitico di provare l'estraneità delle operazioni all'attività imponibile.

• art. 42, D.P.R. n. 600/1973

  Disciplina le formalità dell'avviso di accertamento e la necessità di sottoscrizione da parte del capo dell'ufficio o di altro funzionario delegato di carriera; la declaratoria di incostituzionalità di norme che regolano la dirigenza non invalida automaticamente gli avvisi sottoscritti da funzionari di area di carriera delegati.

• art. 7 Statuto del contribuente

  Garantisce il diritto di difesa del contribuente; ai fini di validità dell'atto è sufficiente che l'avviso indichi i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che consentano al contribuente di esercitare il contraddittorio, senza necessità di enunciare formalmente la metodologia di accertamento.

• art. 86, comma 2, TUIR e art. 2 D.P.R. n. 460/1996

  Norme richiamate in relazione al trattamento fiscale delle plusvalenze e alla disciplina delle agevolazioni in materia di imposte indirette; la Corte ha ritenuto errato l'uso esclusivo del valore accertato ai fini dell'imposta di registro per determinare la plusvalenza senza ulteriori indizi.

• art. 6, comma 5, DPR n. 633/1972 e art. 26, DPR n. 633/1972

  Richiamate in tema di IVA: l'emissione di fattura fa sorgere l'obbligazione IVA e l'annullamento dell'obbligazione per mancato pagamento richiede la contabile registrazione tramite nota di credito, che il contribuente non aveva dimostrato.

• art. 101 (ex art. 66) D.P.R. n. 917/1986

  Norma richiamata in materia di imposte dirette: la scomparsa dell'imponibile fatturato dovrebbe risultare come sopravvenienza passiva, obbligo che non era stato dimostrato dal ricorrente.

• art. 5, comma 3, d.lgs. n. 147/2015 (norma interpretativa)

  Esclude che l'Amministrazione possa determinare induttivamente la plusvalenza sulla base del solo valore dichiarato o accertato ai fini dell'imposta di registro; è necessario individuare ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti per ritenere che il corrispettivo reale sia maggiore.

• art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5

  N.3 consente la cassazione per violazione di norme di diritto; n.5 per omissione di un fatto decisivo. La Corte ha qualificato molte delle doglianze come inammissibili o ricadenti nella valutazione del merito e ha richiamato i limiti all'impugnabilità per la cosiddetta doppia conforme.

• art. 348 ter, comma 5, c.p.c.

  Prevede che non sia impugnabile con l'art. 360 n.5 la sentenza di appello che conferma la decisione di primo grado (doppia conforme), salvo che il ricorrente dimostri diversità delle ragioni di fatto tra i due gradi di giudizio.

• Corte costituzionale, sent. n. 10/2023

  Ha ammesso, in sede interpretativa, che l'imprenditore possa opporre alla presunzione derivante da prelevamenti bancari una deduzione forfettaria percentuale di costi di produzione, da sottrarre all'ammontare dei ricavi presunti.

• Corte costituzionale, sent. n. 37/2015 (richiamata)

  Riferita dal ricorrente per mettere in discussione la legittimazione del firmatario dell'atto; la Cassazione ha ritenuto la contestazione ipotetica e comunque priva di effetto sulla validità degli avvisi sottoscritti da funzionari delegati di carriera.

• art. 2697 c.c.

  Principio dell'onere della prova: la Corte osserva che l'accertamento tributario può fondarsi su elementi che giustificano di per sé la rettifica fiscale e non su un'inversione illegittima dell'onere della prova, ma richiede che il contribuente assolva l'onere probatorio quando la legge rafforza la presunzione a suo carico.

• art. 36 d.lgs. n. 546/1992 e art. 115 c.p.c.

  Norme processuali richiamate nella censura di omessa valutazione di documenti e pronunce parzialmente assorbite; la Corte ha ritenuto le doglianze inammissibili per difetto di specificità o per essere ricadute nella valutazione di merito.

• art. 53 Cost.

  Richiamato in relazione al principio di capacità contributiva e alla contestazione della mancata considerazione dei costi inerenti alla produzione del reddito; la Corte ha riconosciuto la possibilità di dedurre una percentuale forfettaria di costi in esito alla giurisprudenza costituzionale e di legittimità citata.

Massime di principio

• La presunzione relativa derivante da prelevamenti/versamenti bancari (art. 32 DPR 600/1973) impone al contribuente di fornire una prova analitica e documentale dell'estraneità delle singole operazioni all'attività imponibile; semplici dichiarazioni di terzi o mere indicazioni nominali non sono sufficienti.
• A fronte della presunzione bancaria il contribuente può, alla luce della giurisprudenza costituzionale e di legittimità, proporre una deduzione forfettaria percentuale dei costi di produzione che riduca l'ammontare dei ricavi presunti; in mancanza di tale prova il recupero resta legittimo.
• La determinazione di una plusvalenza da cessione (beni immobili o azienda) non può essere fatta unicamente sulla base del valore risultante agli atti ai fini dell'imposta di registro: l'Amministrazione deve individuare ulteriori indizi gravi, precisi e concordanti per ritenere che il corrispettivo reale sia superiore.
• L'avviso di accertamento non è nullo per mancata indicazione formale della metodologia di accertamento purché siano chiari i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che consentano al contribuente di esercitare il diritto di difesa; il rinvio per relationem al PVC è legittimo quando il contribuente era già a conoscenza del contenuto.
• Eventuali vizi di sottoscrizione dell'atto per effetto di normative successive devono essere dedotti con precisione; la declaratoria di incostituzionalità di norme che disciplinano la dirigenza non invalida automaticamente atti sottoscritti da funzionari di carriera delegati.
• In sede di cassazione la ricostruzione del fatto storico è limitata: molte censure dirette a rimettere in discussione la valutazione delle prove in fatto sono inammissibili. L'art. 360 n.5 c.p.c. consente impugnazioni solo per omissione di esame di fatti storici precisi, e la 'doppia conforme' limita ulteriormente questo rimedio.
• Se la Corte di legittimità accoglie motivi di diritto e cassazione è disposta con rinvio, la Corte territoriale dovrà riesaminare la controversia conformandosi ai principi giuridici indicati in cassazione e valutare nuovamente l'efficacia probatoria dei documenti e delle deduzioni del contribuente.