Cassazione Civile, Sentenza n. 4398/2020 del 20/02/2020

Esito

La controversia

L'Ufficio notificò al Consorzio il 13 novembre 2006 un avviso di accertamento per il 2003, anno per il quale era stata omessa la dichiarazione UNICO 2004: determinò induttivamente un maggior reddito d'impresa di Euro 2.061.152,00 e un valore della produzione netta di Euro 2.367.485,00, recuperando IRPEG per Euro 700.792,00 e IRAP per Euro 100.618,00. Contestò inoltre operazioni intracomunitarie non fatturate o registrate per Euro 350.244,44, con IVA di Euro 70.048,90, e l'omessa dichiarazione annuale IVA, quantificando l'imposta dovuta in Euro 4.903.178,90. Il Consorzio contestò, tra l'altro, il recupero di imponibile per Euro 2.055.369,97, il diniego della non imponibilità di cessioni intracomunitarie per l'errata indicazione dell'identificativo del cessionario e il riconoscimento del credito IVA, rivendicato in Euro 384.163,00 anziché nei Euro 153.625,00 riconosciuti dall'Ufficio. La CTP di Messina accolse parzialmente il ricorso quanto al credito IVA; in appello la CTR della Sicilia, sezione staccata di Messina, dopo una CTU contabile, accolse l'appello principale del Consorzio salvo la ripresa IVA relativa a Euro 4.652,00, e rigettò l'appello incidentale dell'Ufficio. L'Agenzia delle Entrate ricorse per cassazione con quattro motivi: 1) violazione delle norme sul principio di competenza e sulla redazione del bilancio, sostenendo che l'esclusione deliberata il 15 ottobre 2003 di tre consorziate rendeva sopravvenienze attive premi già dovuti, pari a Euro 1.015.659,87, e non deducibili ulteriori costi per Euro 1.040.110,10; 2) violazione della disciplina IVA intracomunitaria, perché l'errata indicazione dell'identificativo del cessionario, a suo dire, impediva la non imponibilità; 3) violazione dell'art. 55 del D.P.R. n. 633/1972, per avere la CTR limitato il recupero IVA nonostante l'omessa dichiarazione annuale; 4) omessa o apparente motivazione e nullità della sentenza per mancanza di un percorso logico-giuridico controllabile.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo e rigettato il secondo, il terzo e il quarto. Quanto ai motivi terzo e quarto, ha ritenuto adeguatamente motivata la decisione della CTR e legittimo il riconoscimento del credito IVA: pur essendo omessa la dichiarazione annuale, dalla contabilità, dalle fatture e dalle liquidazioni periodiche regolari risultavano il credito e i requisiti sostanziali per la detrazione. Ha inoltre confermato che l'errore formale nell'identificativo comunitario non escludeva la non imponibilità, poiché la CTR aveva accertato l'effettività dell'operazione e la corretta identificazione dell'operatore; restava dovuta IVA per l'importo di Euro 4.652,00, la cui registrazione era stata omessa. Ha invece accolto la censura sulle imposte dirette: l'esclusione delle consorziate, deliberata il 15 ottobre 2003, imponeva di imputare all'esercizio di competenza i premi non ancora pagati risultanti dal bilancio precedente come sopravvenienze attive e di non dedurre i nuovi premi che sarebbero spettati per il 2003 alle società escluse. La pendenza di trattative transattive non consentiva di derogare al principio di competenza; l'eventuale deroga richiedeva una nota integrativa motivata. La sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla CTR della Sicilia, sezione staccata di Messina, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Il fallimento sopravvenuto del Consorzio è stato ritenuto ininfluente.

Norme richiamate

• art. 75, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Il modus operandi del Consorzio si pone, oggettivamente, in contrasto con il carattere inderogabile del principio di competenza, in relazione al disposto dell’art. 75 TUIR, comma 1, nel testo ante riforma del 2004, applicabile ratione temporis al presente giudizio, e dei principi civilistici di redazione del bilancio di cui all’art. 2423 bis c.c., comma 1, nn. 2 e 3, secondo i quali, rispettivamente, “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio” e “si deve tener conto dei proventi e degli oneri competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento”.

  Il principio di competenza fiscale è inderogabile: ricavi e componenti positivi concorrono al reddito nell'esercizio di competenza, indipendentemente dal momento dell'incasso o del pagamento. Nel caso deciso, i premi non pagati alle società escluse dovevano essere imputati come sopravvenienze attive nell'esercizio rilevante e i nuovi premi non potevano essere dedotti come costi.

• art. 55, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), nel testo applicabile ratione temporis

  Ciò comporta che i premi dovuti in favore delle anzidette società quali risultanti dal bilancio dell’annualità dell’anno precedente e non ancora materialmente corrisposti alle società medesime “tornano” come sopravvenienze attive, in relazione all’art. 55 TUIR, comma 1, quale applicabile ratione temporis, (ora art. 88 TUIR), mentre, al contempo, non possono essere riconosciuti come costi deducibili i nuovi premi che sarebbero spettati alle società anzidette per l’anno 2003 se non ne fosse stata deliberata l’esclusione, donde la legittimità della contestazione al Consorzio, relativamente a questi ultimi, di maggiori ricavi.

  I premi già contabilizzati come dovuti ma non corrisposti, venuto meno il titolo a seguito dell'esclusione delle consorziate, assumono rilievo come sopravvenienze attive. Non sono invece deducibili i nuovi premi che sarebbero spettati alle società escluse per l'esercizio in cui l'esclusione è stata deliberata.

• art. 2423-bis, comma 1, nn. 2 e 3, c.c.

  Il modus operandi del Consorzio si pone, oggettivamente, in contrasto con il carattere inderogabile del principio di competenza, in relazione al disposto dell’art. 75 TUIR, comma 1, nel testo ante riforma del 2004, applicabile ratione temporis al presente giudizio, e dei principi civilistici di redazione del bilancio di cui all’art. 2423 bis c.c., comma 1, nn. 2 e 3, secondo i quali, rispettivamente, “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio” e “si deve tener conto dei proventi e degli oneri competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento”.

  La redazione del bilancio deve rispettare la prudenza e la competenza: possono essere indicati gli utili realizzati alla chiusura dell'esercizio e proventi e oneri vanno imputati all'esercizio di competenza, senza riguardo alla data dell'incasso o del pagamento. Se si deroga a tali principi per l'incertezza sulla determinabilità dei componenti, occorre una nota integrativa motivata, parte inscindibile del bilancio.

• art. 19 D.P.R. n. 633/1972

  La neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale, l’eccedenza d’imposta – risultante da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto – sia riconosciuta dal giudice tributario se siano stati rispettati dal contribuente tutti i requisiti sostanziali per la dichiarazione.

  La mancanza della dichiarazione annuale non comporta di per sé la perdita del diritto alla detrazione: l'eccedenza IVA deve essere riconosciuta se risulta dalle dichiarazioni periodiche e dai versamenti regolari, è dedotta entro il termine indicato e sussistono i requisiti sostanziali.

• art. 8 D.P.R. n. 322/1998

  Dalla lettura congiunta del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8 e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19, infatti, è possibile desumere che la decadenza del diritto alla detrazione ricorre soltanto nel caso in cui il medesimo non è esercitato “al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della nascita del diritto medesimo”, precisando altresì il documento di prassi che “il diritto alla detrazione è ammesso purchè l’esistenza del credito IVA sia accertata dall’ufficio a seguito dell’attività di controllo del’annualità per la quale la dichiarazione è stata omessa”.

  Il diritto alla detrazione decade se non viene esercitato entro la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto, alle condizioni esistenti in quel momento; il credito può essere riconosciuto anche in assenza della dichiarazione annuale quando l'Ufficio ne accerta l'esistenza controllando l'annualità interessata.

• art. 46, comma 2, D.L. n. 331/1993, convertito dalla L. n. 427/1993

  In realtà dette pronunce, che sono riferite a fattispecie in relazione alle quali era controversa la stessa esistenza delle operazioni, fanno pur sempre salvo, così come la successiva Cass. sez. 5, 29 luglio 2016, n. 15871, l’onere per il contribuente di provare la sussistenza dei presupposti di fatto che giustificano la deroga al normale regime impositivo.

  Per beneficiare del regime di non imponibilità delle operazioni intracomunitarie, il contribuente deve provare i presupposti di fatto che giustificano la deroga al regime ordinario; l'errore nell'identificativo non è di per sé decisivo quando l'effettività dell'operazione e l'identità dell'operatore risultano accertate.

• art. 50, commi 1 e 2, D.L. n. 331/1993, convertito dalla L. n. 427/1993

  Orbene la sentenza impugnata, con accertamento non oggetto di censura in relazione al disposto dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nella sua formulazione applicabile, ratione temporis, al presente giudizio, ha ritenuto sussistenti detti presupposti di fatto, rilevando che, in relazione alla verifica delle partite IVA comunitarie indicate nei modelli INTRA – 1, sulla base dell’espletata CTU, solo un identificativo è risultato formalmente errato, restando tuttavia accertata l’esistenza della relativa operazione con l’operatore comunitario correttamente identificato, mentre è risultata omessa la registrazione limitatamente all’importo di Euro 4.652,00, restando così confermato essere dovuta VIVA limitatamente al predetto importo.

  La non imponibilità è giustificata quando sono provati i presupposti sostanziali della cessione intracomunitaria, anche se un identificativo IVA riportato è formalmente errato, purché l'operazione e il cessionario siano correttamente identificabili. Rimane imponibile l'importo per il quale sia accertata l'omessa registrazione.

• art. 55 D.P.R. n. 633/1972

  In presenza di detta situazione fattuale è quindi legittima la sentenza impugnata anche in relazione al denunciato vizio di violazione di legge di cui al terzo motivo di ricorso.

  In caso di omessa dichiarazione IVA, il potere di determinazione induttiva non impedisce il riconoscimento delle detrazioni e del credito che risultino comprovati dalla contabilità e dalle liquidazioni, quando siano rispettati i requisiti sostanziali.

• art. 132 c.p.c.

  Secondo la giurisprudenza di questa Corte (cfr. Cass. sez. 6-5, ord. 7 aprile 2017, n. 9105; si vedano anche Cass. SU 3 novembre 2016, n. 22232 e Cass. SU 7 aprile 2014, n. 8053), ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un’approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del suo ragionamento.

  La motivazione è omessa o apparente quando non indica gli elementi posti a fondamento del convincimento, oppure li indica senza un'adeguata disamina logico-giuridica, impedendo il controllo sulla correttezza e logicità del ragionamento.

• art. 36, comma 2, nn. 2, 3 e 4, D.Lgs. n. 546/1992

  La CTR ha, infatti, anche mostrando adesione non meramente acritica alle risultanze della disposta CTU contabile, illustrato adeguatamente le ragioni addotte a fondamento della decisione assunta.

  La motivazione della sentenza tributaria è sufficiente se espone in modo adeguato le ragioni della decisione; il richiamo alla CTU non è acritico quando il giudice ne fa proprie le risultanze spiegando il percorso decisorio.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Orbene la sentenza impugnata, con accertamento non oggetto di censura in relazione al disposto dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nella sua formulazione applicabile, ratione temporis, al presente giudizio, ha ritenuto sussistenti detti presupposti di fatto, rilevando che, in relazione alla verifica delle partite IVA comunitarie indicate nei modelli INTRA – 1, sulla base dell’espletata CTU, solo un identificativo è risultato formalmente errato, restando tuttavia accertata l’esistenza della relativa operazione con l’operatore comunitario correttamente identificato, mentre è risultata omessa la registrazione limitatamente all’importo di Euro 4.652,00, restando così confermato essere dovuta VIVA limitatamente al predetto importo.

  L'accertamento di merito sui presupposti fattuali della non imponibilità, se non specificamente censurato con il pertinente motivo di legittimità, resta fermo e non può essere rimesso in discussione sotto forma di violazione di legge.

Massime di principio

• Il principio di competenza nella determinazione del reddito d'impresa è inderogabile: ricavi, proventi e oneri vanno imputati all'esercizio cui competono, indipendentemente dall'incasso o dal pagamento e senza che la loro esposizione in un esercizio diverso possa modificare l'imputazione fiscale.
• I premi già contabilizzati come dovuti ma non pagati, quando venga meno il titolo per effetto dell'esclusione del beneficiario dalla compagine consortile, costituiscono sopravvenienze attive; non sono deducibili i nuovi premi che sarebbero maturati dopo l'esclusione.
• La deroga ai criteri civilistici di prudenza e competenza, giustificata dall'impossibilità di determinare obiettivamente componenti di reddito in pendenza di trattative, richiede una nota integrativa motivata, parte inscindibile del bilancio.
• L'omessa dichiarazione IVA annuale non determina automaticamente la perdita del credito: l'eccedenza può essere riconosciuta se risulta da dichiarazioni periodiche e versamenti regolari, sono rispettati i requisiti sostanziali ed è esercitata entro il termine previsto; il credito può essere accertato dall'Ufficio nel controllo dell'annualità omessa.
• L'errore formale nell'indicazione dell'identificativo IVA del cessionario comunitario non esclude da solo la non imponibilità quando l'effettività della cessione e la corretta identificazione dell'operatore risultano provate; resta a carico del contribuente la prova dei presupposti di fatto del regime derogatorio.
• La motivazione non è apparente quando il giudice espone le ragioni della decisione e utilizza le risultanze della consulenza tecnica d'ufficio con adesione non meramente acritica, rendendo possibile il controllo sul percorso logico-giuridico.

Come è indicizzato