Cassazione Civile, Sentenza n. 25106/2020 del 10/11/2020

Esito

La controversia

Impugnazione di due avvisi di accertamento relativi agli anni d'imposta 2003 e 2004 con cui l'Amministrazione contestava: l'illegittima detrazione dell'IVA su fatture passive emesse da Euromotor s.r.l. (operate ritenute oggettivamente/soggettivamente inesistenti), la mancata indicazione di dati obbligatori sulle schede carburanti e la sopravvalutazione delle rimanenze, con conseguente rettifica delle dichiarazioni e maggior reddito d'impresa

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto parzialmente il ricorso (motivi 4, 7, 8, 9 e 10) e ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale con rinvio alla stessa commissione per nuovo esame e per la liquidazione delle spese. In particolare la Corte ha rilevato: (i) la corretta interpretazione normativa introdotta dal decreto-legge n. 16/2012 (art. 8) che, con efficacia retroattiva in bonam partem, rende deducibili i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti salvo che si tratti di costi "direttamente utilizzati" per il compimento di delitti non colposi per i quali sia stata esercitata l'azione penale; (ii) errore della Commissione regionale nell'applicare l'originario orientamento e nel non rispettare il corretto riparto dell'onere della prova: l'Amministrazione deve dimostrare, anche per via indiziaria, non solo la fittizietà del fornitore ma la consapevolezza del destinatario dell'inserimento dell'operazione in una evasione; (iii) nel caso di specie la sentenza impugnata non ha indicato elementi sufficienti a provare la soggettiva inesistenza di Euromotor né la consapevolezza della ricorrente, dovendosi considerare anche che Euromotor risultava operativa e che la ricorrente aveva prodotto elementi indicanti prezzi in linea con il mercato; (iv) la mancata allegazione del verbale di constatazione non ha di per sé violato il diritto di difesa quando l'avviso contenga elementi sufficienti e il contribuente abbia potuto svolgere ampia difesa; (v) su rimanenze e criteri valutativi la Corte ha ritenuto infondati i motivi impugnativi della ricorrente su alcuni profili ma ha ritenuto corretto il principio di continuità e di uniformità del criterio di valutazione adottato dal giudice di merito. Motivi 1, 2, 3, 11 e 12 sono stati respinti; i motivi 5 e 6 sono stati assorbiti.

Norme richiamate

• legge n. 537/1993, art. 14, comma 4-bis

  nella determinazione dei redditi di cui del testo unico delle imposte sui redditi, art. 6, comma 1,.... non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'art. 424 c.p.p. ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'art. 157 c.p.. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'art. 530 7 c.p.p. ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'art. 425 c.p.p. fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'art.529 c.p.p., compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi

  La norma, nel testo richiamato, limita la deducibilità dei costi "direttamente utilizzati" per la commissione di reati non colposi quando sia intervenuta azione penale o provvedimenti cautelativi; tuttavia l'applicazione concreta è stata temperata dalla successiva novella (decreto-legge n. 16/2012) che ha chiarito condizioni di ammissibilità della deduzione

• decreto-legge n. 16/2012, art. 8

  le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 si applicano, in luogo di quanto disposto della L. 24 dicembre 1993, n. 537, art. 14, comma 4-bis, pre vigente, anche per fatti, atti o attività posti in essere prima dell'entrata in vigore degli stessi commi 1 e 2, ove più favorevoli, tenuto conto anche degli effetti in termini di imposte o maggiori imposte dovute, salvo che provvedimenti emessi in base al citato comma 4 bis previgente non si siano resi definitivi

  Ha introdotto una disciplina più favorevole al contribuente con efficacia retroattiva: i costi relativi ad operazioni soggettivamente inesistenti sono deducibili salvo che si tratti di costi "direttamente utilizzati" per commettere delitti non colposi; inoltre chiarisce che non si applica alle operazioni oggettivamente inesistenti

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 53

  Stabilisce i requisiti di specificità dell'atto di impugnazione in sede di appello; la Corte afferma che la mera riproposizione di ragioni già svolte in primo grado può essere considerata esauriente se, interpretato nel complesso, l'atto di gravame consente di ricavare in modo inequivoco le censure

• D.P.R. n. 633/1972, art. 19

  Norma sulla detraibilità dell'IVA: la Corte ricorda che l'Amministrazione che contesta la legittimità della detrazione per operazioni soggettivamente inesistenti deve provare anche la consapevolezza del destinatario

• D.P.R. n. 917/1986, art. 59 (oggi art. 92 TUIR)

  Disciplina i criteri di valutazione delle rimanenze e il principio di continuità dei valori di bilancio; la Corte ha ritenuto corretta l'attenzione del giudice di merito alla uniformità e prudenza del criterio di valutazione adottato

• cod. civ., artt. 2697 e 2727

  Norme sul riparto dell'onere della prova: la sentenza richiama che l'Amministrazione deve provare (anche per via indiziaria) la fittizietà del fornitore e la consapevolezza del destinatario; al contribuente compete la prova contraria della diligenza e buona fede

• cod. proc. civ., artt. 112 e 360

  Richiamati per vizio di motivazione, omessa pronuncia e per le norme sulle impugnazioni: la Corte valuta se il giudice di merito abbia esaminato e motivato adeguatamente le questioni proposte

Massime di principio

• Dopo il decreto-legge n. 16/2012 (art. 8) i costi riferiti a operazioni soggettivamente inesistenti sono, di regola, deducibili salvo che i costi siano "direttamente utilizzati" per commettere delitti non colposi o quando ricorrano specifici provvedimenti penali
• In controversie su operazioni soggettivamente inesistenti l'Amministrazione ha l'onere di provare, anche attraverso indizi oggettivi e specifici, sia la fittizietà del fornitore sia la consapevolezza del destinatario che l'operazione si inseriva in una frode fiscale
• La mera esistenza apparente del fornitore e l'effettività degli acquisti indeboliscono la ricostruzione della fittizietà: se il fornitore risulta operativo e i prezzi sono in linea con il mercato, l'Amministrazione deve fornire ulteriori elementi indiziari della frode
• Il contribuente può svincolarsi dalle censure dimostrando la propria buona fede e la diligenza massima esigibile (ad es. documentazione sui prezzi, caratteristiche del fornitore, controlli effettuati)
• La carenza di allegazione del verbale di constatazione non determina automaticamente la lesione del diritto di difesa se l'avviso di accertamento contiene elementi sufficienti a consentire la difesa e il contribuente ha potuto svolgerla
• In tema di appello tributario la riproposizione delle stesse argomentazioni di primo grado non è automaticamente generica: conta la valutazione complessiva dell'atto e la riconducibilità dei motivi ai punti della decisione impugnata
• Sulle rimanenze il principio di continuità e la uniformità del criterio di valutazione sono requisiti essenziali: il giudice verifica la correttezza del metodo adottato e la prudenza nella valutazione