Sentenza del 07/11/2019 n. 3004 - Comm. Trib. Reg. per la Puglia

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la deducibilità, ai fini IRES, delle quote di ammortamento calcolate sui maggiori valori degli immobili iscritti nel 2003 a seguito dello storno del disavanzo di fusione, sostenendo che la società non avesse versato l'imposta sostitutiva prevista dall'art. 6, comma 1, del D.Lgs. 358/1997. Veniva inoltre contestata la deduzione della quota di ammortamento riferita all'area edificabile, determinata forfettariamente ai sensi dell'art. 36, comma 7, del D.L. 223/2006. L'Agenzia censurava anche la validità della sottoscrizione dell'avviso e la mancata redazione di un ulteriore processo verbale dopo il questionario.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha rigettato l'appello dell'Agenzia e confermato l'annullamento dell'avviso. Ha ritenuto valida la delega di firma conferita dal direttore dell'ufficio al funzionario sottoscrittore e non leso il diritto di difesa, poiché le contestazioni erano già state esaminate nel processo verbale di constatazione. Nel merito, ha stabilito che l'operazione di contabilizzazione del disavanzo di fusione realizzata nel 2003 non poteva più essere rimessa in discussione nel 2009, essendo scaduti i termini decadenziali per l'accertamento dell'anno 2003. Di conseguenza, erano deducibili anche le quote di ammortamento successive, pur se l'eventuale riconoscimento fiscale fosse subordinato al pagamento dell'imposta sostitutiva. Quanto al terreno, la quota non poteva essere disconosciuta mediante il calcolo forfettario, perché il terreno risultava autonomamente acquistato e contabilizzato prima della fusione; il valore dell'area doveva quindi rimanere distinto da quello del fabbricato. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate.

Norme richiamate

• Art. 6 del D.Lgs. 358/1997

  "I maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione del disavanzo da annullamento delle quote si intendono fiscalmente riconosciuti" nei casi e alle condizioni previste dalla norma.

  La norma disciplina il riconoscimento fiscale dei maggiori valori derivanti da operazioni straordinarie, distinguendo tra riconoscimento previo pagamento dell'imposta sostitutiva e riconoscimento in franchigia quando ricorrono le condizioni previste dal comma 2. Una volta scaduti i termini per contestare l'operazione originaria, l'Amministrazione non può recuperare indirettamente l'imposta attraverso il disconoscimento delle quote di ammortamento successive.

• Art. 42, commi 1 e 3, del D.P.R. 600/1973

  "Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato".

  La delega di firma consente a un funzionario di sottoscrivere l'atto per conto del capo dell'ufficio senza trasferire la competenza sostanziale. La validità dell'avviso non richiede necessariamente una delega di funzioni dirigenziali, purché esista una delega di firma idonea.

• Art. 12, commi 4 e 7, della Legge 212/2000

  Il contribuente può comunicare osservazioni e richieste e, salvo casi di particolare urgenza, l'avviso di accertamento non può essere emanato prima del decorso di sessanta giorni dalla consegna del processo verbale di chiusura.

  La violazione delle garanzie procedimentali deve essere valutata in concreto. Nel caso deciso, il contraddittorio è stato ritenuto sufficientemente assicurato perché le contestazioni erano già state formalizzate e discusse nel processo verbale di constatazione.

• Art. 24 del D.Lgs. 546/1992

  Le eccezioni non dedotte tempestivamente nel ricorso introduttivo possono essere dichiarate precluse e non possono essere introdotte per la prima volta con memorie successive.

• Art. 102 del D.P.R. 917/1986

  L'ammortamento riguarda i beni strumentali ammortizzabili, mentre il terreno non è ammortizzabile. È però necessario distinguere correttamente il valore dell'area da quello del fabbricato.

• Art. 36, comma 7, del D.L. 223/2006

  Prevede criteri forfettari di scorporo del valore dell'area dal valore complessivo dell'immobile quando il terreno non sia stato autonomamente acquisito. Il criterio forfettario non si applica quando l'area è stata acquistata autonomamente e il relativo valore è già distinto in contabilità.

• Art. 17, comma 1-bis, del D.Lgs. 165/2001

  Disciplina la delega di funzioni dirigenziali, istituto diverso dalla mera delega di firma prevista dall'art. 42 del D.P.R. 600/1973. La sentenza considera tale distinzione decisiva per valutare la validità dell'avviso.

Massime di principio

• Se l'Amministrazione non contesta entro i termini decadenziali l'operazione straordinaria e il maggior valore contabilizzato nell'anno originario, non può normalmente recuperare negli anni successivi le quote di ammortamento derivanti da quel valore, utilizzando il controllo dell'anno successivo per rimettere in discussione l'operazione ormai intangibile.
• La deducibilità delle quote di ammortamento successive può essere verificata quanto a corretta imputazione, aliquota e criteri contabili, ma tale verifica non deve trasformarsi in una contestazione tardiva dell'esistenza o del riconoscimento fiscale del maggior valore originario.
• La decadenza dell'accertamento sull'anno in cui si è verificata l'operazione non impedisce ogni controllo sugli anni successivi: restano verificabili gli errori nuovi e autonomi relativi alle singole quote, purché non si riapra indirettamente una questione già definitivamente non contestabile.
• In materia di immobili, il terreno non è ammortizzabile, mentre il fabbricato lo è. Se il terreno è stato acquistato autonomamente ed è identificabile in contabilità, non è corretto applicare automaticamente un criterio forfettario di scorporo previsto per i casi in cui l'area non sia stata autonomamente acquisita.
• La delega di firma del capo dell'ufficio al funzionario può rendere valido l'avviso di accertamento anche senza una delega di funzioni dirigenziali, perché la titolarità del potere resta in capo al delegante.
• Le eccezioni processuali, come quelle relative alla sottoscrizione dell'avviso, devono essere sollevate tempestivamente nel ricorso introduttivo; la loro proposizione tardiva può comportare la preclusione.
• La mancanza di un ulteriore verbale o di uno specifico passaggio procedimentale non determina necessariamente l'annullamento dell'atto se il contribuente ha già conosciuto le contestazioni e ha potuto esercitare concretamente il diritto di difesa.