Sentenza del 30/01/2024 n. 2822 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Per l’anno d’imposta 2008 l’Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento, notificato nel novembre 2015, recuperando a tassazione ai fini IRPEF e addizionali redditi di capitale collegati a disponibilità finanziarie presso HSBC Private Bank di Ginevra, non dichiarate nel quadro RW. L’accertamento si fondava su dati bancari della cosiddetta «lista B.B.», acquisiti dall’Amministrazione fiscale francese e trasmessi a quella italiana. La CTR del Piemonte, confermando la CTP di Torino, aveva annullato l’avviso ritenendo l’Amministrazione decaduta, perché reputava non applicabile retroattivamente il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, comma 2-bis, del D.L. 78/2009. L’Agenzia ha contestato tale conclusione. A.A., con ricorso incidentale articolato in sei motivi, ha inoltre dedotto la decadenza, l’inutilizzabilità dei dati acquisiti, vizi di pronuncia e motivazione, l’illegittimità costituzionale e l’incompatibilità europea della disciplina sul monitoraggio fiscale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso principale e rigettato tutti e sei i motivi del ricorso incidentale. Ha stabilito che il raddoppio dei termini previsto dall’art. 12, commi 2-bis e 2-ter, del D.L. 78/2009 ha natura procedimentale e si applica anche a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore; per tali annualità, tuttavia, la presunzione legale di evasione del comma 2 non è retroattiva e resta applicabile la disciplina previgente, compreso l’art. 6 del D.L. 167/1990. Ha inoltre ritenuto utilizzabili, come elementi indiziari, i dati della lista B.B., non ravvisando una specifica causa legale di inutilizzabilità né una lesione di diritti fondamentali. Le doglianze incidentali sulla decadenza sono state respinte; è stata ritenuta manifestamente infondata la questione costituzionale e infondata la censura di incompatibilità con il diritto UE, senza necessità di rinvio pregiudiziale. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, in diversa composizione, per un nuovo esame motivato e per la decisione sulle spese del giudizio di legittimità. È stato dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009, convertito dalla L. 102/2009

  La presunzione di evasione stabilita, con riguardo agli investimenti e alle attività di natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato, dall'art. 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, conv., con modif., dalla L. n. 102 del 2009, in vigore dal 1° luglio 2009, non ha natura procedimentale ma sostanziale [...] con la conseguenza che essa non ha efficacia retroattiva. Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio «tempus regit actum», le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento [...] sicché esse si applicano anche per i periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore.

  La presunzione legale di evasione del comma 2 è sostanziale e non può applicarsi retroattivamente. Le disposizioni dei commi 2-bis e 2-ter sul raddoppio dei termini sono invece procedimentali e si applicano anche a periodi d’imposta anteriori al 1° luglio 2009.

• Art. 6, D.L. 167/1990

  Una volta accertato che i commi 2 bis e 2 ter, avendo natura procedimentale, valgono anche per gli anni anteriori, laddove per tali anni non è applicabile la presunzione legale di evasione fissata dal comma 2 dell'art. 12 Decreto Legge n. 79/09, ne consegue che per tali anni anteriori si applica la disciplina previgente e dunque all'epoca vigente, ossia l'art. 6 Decreto Legge n. 167/90.

  Per le annualità anteriori al 1° luglio 2009, in assenza della presunzione legale retroattiva, l’accertamento va condotto secondo la disciplina previgente, incluso l’art. 6 del D.L. 167/1990; ciò non impedisce l’applicazione dei termini procedimentali raddoppiati.

• Art. 43, comma 1, D.P.R. 600/1973

  La contribuente ne ha invocato l’applicazione insieme all’art. 6 del D.L. 167/1990 per sostenere la decadenza. La Corte ha respinto la censura perché il raddoppio dei termini è applicabile alle violazioni in esame; il testo non riporta una citazione interpretativa autonoma della norma.

• Artt. 39, comma 2, e 41, comma 2, D.P.R. 600/1973; art. 55, primo comma, D.P.R. 633/1972

  Tali disposizioni individuano, quindi, un principio generale di non tipicità della prova che consente l'utilizzabilità - in linea di massima - di qualsiasi elemento che il giudice correttamente qualifichi come possibile punto di appoggio per dimostrare l'esistenza di un fatto rilevante e non direttamente conosciuto.

  Nel procedimento tributario possono essere utilizzati anche elementi acquisiti con modalità diverse da quelle ordinarie, purché il giudice li valuti come idonei elementi di prova e non ricorra una specifica causa legale di inutilizzabilità o una lesione di diritti fondamentali.

• Art. 70, D.P.R. 600/1973

  La contribuente sosteneva che il richiamo al codice di procedura penale rendesse applicabile al processo tributario l’art. 191 c.p.p. e comportasse l’inutilizzabilità dei dati. La Corte ha respinto la censura, precisando che l’inutilizzabilità penale non si trasferisce automaticamente al giudizio civile o tributario; il testo non contiene una citazione interpretativa autonoma dell’art. 70.

• Art. 191 c.p.p.

  La categoria dell'inutilizzabilità prevista ex art. 191 c.p.p. in ambito penale non rileva in quello civile, nel quale le prove atipiche sono comunque ammissibili, nonostante siano state assunte in un diverso processo in violazione delle regole a quello esclusivamente applicabili, poiché il contraddittorio è assicurato dalle modalità tipizzate di introduzione della prova nel giudizio. Resta precluso, invece, anche in sede civile, l'accesso alle prove la cui acquisizione concreti una diretta lesione di interessi costituzionalmente garantiti della parte contro la quale esse siano usate.

  L’inutilizzabilità prevista per il processo penale non opera automaticamente nel giudizio civile o tributario; restano escluse le prove la cui acquisizione leda direttamente interessi costituzionalmente garantiti.

• Direttiva 77/799/CEE del Consiglio, 19 dicembre 1977

  Spetta al giudice nazionale stabilire il valore probatorio che deve essere riconosciuto, nel caso specifico, all'informazione comunicata da uno Stato membro in base alla direttiva 77/799.

  Le informazioni scambiate tra amministrazioni fiscali degli Stati membri sono contestabili dal contribuente secondo le regole nazionali; il loro valore probatorio è rimesso al giudice nazionale e la cooperazione europea non sana di per sé eventuali vizi, ma la provenienza estera o illecita non determina automaticamente l’inutilizzabilità.

• Art. 3 Cost.

  La disciplina normativa denunciata non si pone dunque in violazione del principio di eguaglianza, né la misura risulta irragionevolmente sproporzionata rispetti ai fini perseguiti dal legislatore.

  Il differente trattamento dei contribuenti interessati da disponibilità finanziarie in Stati a fiscalità privilegiata è giustificato dalla particolare difficoltà di accertamento e dalla finalità di contrastare l’evasione; la disciplina non è irragionevolmente sproporzionata.

• Art. 24 Cost.

  A tale riguardo si rammenta che questa Corte ha avuto modo di specificare il principio in materia di presunzioni [...] statuendo che: «In tema di accertamento tributario, sebbene la presunzione di evasione sancita dall'art. 12, comma 2, del D.L n. 78 del 2009 [...] non sia suscettibile di essere applicata retroattivamente agli anni di imposta antecedenti alla sua entrata in vigore [...], l'Ufficio può ricorrere ai medesimi fatti oggetto della suddetta presunzione legale [...] “sub specie” di presunzione semplice».

  Il diritto di difesa non è leso: anche quando la presunzione legale non può applicarsi retroattivamente, l’Ufficio può valorizzare i medesimi fatti come presunzioni semplici, che il contribuente può contrastare con prova contraria.

• Art. 15 Cost. e art. 8 CEDU

  Alla luce delle considerazioni che precedono, non può ritenersi illegittima l'attività posta in essere dall'Amministrazione fiscale interna, su impulso di quella francese, in forza della direttiva 77/799, tenuto conto che, alla base della riservatezza dei rapporti tra banche e clienti, non ci sono valori della persona umana da tutelare, ma ci sono solo interessi patrimoniali ed istituzioni economiche, così risultando insussistenti i profili di contrasto con l'art. 15 Cost. e l'art. 8 Cedu lumeggiati dalla contribuente.

  Nel caso concreto, la riservatezza dei rapporti bancari è stata ritenuta riferibile a interessi patrimoniali ed economici e non sufficiente a impedire l’utilizzo dei dati trasmessi, non ravvisandosi la violazione delle garanzie costituzionali e convenzionali invocate.

• Art. 4, D.L. 167/1990

  La previsione, da parte dell'art. 4 del D.L 28/06/1990, dell'obbligo di dichiarazione degli investimenti all'estero ovvero delle attività estere di natura finanziaria, attraverso cui possono essere conseguiti redditi di fonte estera imponibili in Italia, rientri nelle facoltà consentite dall'art. 65 del TFUE.

  L’obbligo di dichiarare investimenti e attività finanziarie estere è compatibile con il diritto dell’Unione, in quanto rientra nelle misure e procedure che gli Stati possono adottare per prevenire violazioni fiscali e acquisire informazioni sui movimenti di capitali.

• Art. 63 TFUE

  La libera circolazione dei capitali non impedisce, nel caso deciso, l’obbligo nazionale di dichiarazione delle attività finanziarie estere, letto in coordinamento con le deroghe e facoltà riconosciute dall’art. 65 TFUE.

• Art. 65 TFUE

  L'art. 65 del TFUE [...] prevede che i principi dettati dal precedente articolo 63 in tema di libera circolazione dei capitali non pregiudicano il diritto degli Stati membri di «prendere tutte le misure necessarie per impedire le violazioni della legislazione e delle regolamentazioni nazionali, in particolare nel settore fiscale [...] o di stabilire procedure per la dichiarazione dei movimenti di capitali a scopo di informazione amministrativa o statistica».

  Gli Stati membri possono prevedere misure e obblighi dichiarativi fiscali sui movimenti di capitali, purché funzionali alle finalità indicate dalla norma; tale facoltà giustifica l’obbligo previsto dall’art. 4 del D.L. 167/1990.

• Art. 267 TFUE

  In assenza di un ragionevole dubbio riguardo alla corretta applicazione del diritto dell'Unione nel caso di specie, non si ravvisano i presupposti per il rinvio pregiudiziale ex art. 267 del TFUE.

  Il rinvio pregiudiziale non è dovuto quando la corretta interpretazione del diritto UE è chiara o già chiarita dalla giurisprudenza e non residua un ragionevole dubbio interpretativo.

• Art. 112 c.p.c.

  Non vi è omessa pronuncia quando il giudice accoglie l’eccezione di decadenza: tale accoglimento assorbe gli ulteriori profili dedotti sulla medesima questione. La Corte ha quindi respinto il primo motivo incidentale.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.; art. 36 D.Lgs. 546/1992

  La censura di omessa motivazione sulla compatibilità europea è stata respinta perché la CTR aveva esaminato e motivato la questione; il testo non espone un principio interpretativo autonomo ulteriore su tali disposizioni.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 115/2002

  Poiché il ricorso incidentale è stato rigettato, la Corte ha dato atto della sussistenza dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato a carico della ricorrente incidentale, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Il raddoppio dei termini di accertamento ha natura procedimentale e può applicarsi anche a periodi d’imposta anteriori alla norma che lo ha introdotto, mentre una presunzione legale sostanziale non può essere applicata retroattivamente.
• La mancata applicabilità retroattiva di una presunzione legale non impedisce all’Amministrazione di usare gli stessi fatti come indizi o presunzioni semplici, che devono essere valutati dal giudice e possono essere contrastati dal contribuente.
• Nel processo tributario sono in linea generale utilizzabili elementi indiziari acquisiti anche in modo irrituale o provenienti da autorità straniere; l’esclusione richiede una specifica previsione di legge o una diretta lesione di diritti fondamentali.
• Le informazioni fiscali scambiate tra Stati UE non sono automaticamente decisive né automaticamente inutilizzabili: il contribuente può contestarne l’esattezza e il giudice nazionale ne determina il valore probatorio.
• Gli obblighi nazionali di dichiarazione delle attività finanziarie detenute all’estero possono essere compatibili con la libera circolazione dei capitali quando rientrano nelle misure ammesse per prevenire violazioni fiscali e consentire controlli amministrativi.
• Il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia non è automatico su richiesta della parte: occorre un dubbio interpretativo ragionevole sul diritto UE non già risolto o chiarito.