Cassazione Civile, Ordinanza n. 17222/2025 del 26/06/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da tre atti emessi dall'Amministrazione finanziaria nei confronti di una contribuente: un avviso di accertamento per il 2007, con ripresa a tassazione ai fini IRPEF di presunti redditi derivanti da investimenti detenuti presso una sede estera di una banca e non indicati nel quadro RW; un avviso di accertamento per il 2008, con tassazione dei frutti civili presuntivamente prodotti dai capitali investiti all'estero; e un atto di contestazione per sanzioni relative agli anni 2005, 2006 e 2008 per omessa dichiarazione delle attività finanziarie estere. In primo grado la contribuente aveva ottenuto l'annullamento degli atti; in appello la decisione era stata riformata sulla base dell'art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009, ritenuto dalla CTR sostanzialmente applicabile e idoneo a spostare l'onere della prova sul contribuente, che non avrebbe fornito una spiegazione attendibile della provenienza del denaro. Con il ricorso per cassazione la contribuente ha denunciato violazione e falsa applicazione dell'art. 12 D.L. 78/2009, dell'art. 43 D.P.R. 600/1973, dell'art. 20 D.Lgs. 472/1997 e degli artt. 4 e 6 D.L. 167/1990, sostenendo che la CTR aveva contraddittoriamente affermato la natura sostanziale della presunzione ex art. 12, comma 2, ma ne aveva poi applicato retroattivamente gli effetti, e che anche i commi 2-bis e 2-ter non erano retroattivi in quanto collegati alla presunzione del comma 2.

La decisione

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato solo in parte il motivo di ricorso. Ha affermato che la presunzione di evasione prevista dall'art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009 ha natura sostanziale e quindi non è retroattiva; di conseguenza la CTR ha errato nel farne discendere automaticamente l'inversione dell'onere probatorio per annualità anteriori alla sua entrata in vigore. Tuttavia la Corte ha richiamato la propria giurisprudenza secondo cui l'Ufficio può comunque utilizzare gli stessi fatti come presunzioni semplici e ha ribadito che i commi 2-bis e 2-ter hanno natura procedimentale e si applicano retroattivamente. Poiché la sentenza d'appello aveva applicato la sola presunzione legale del comma 2 e non aveva svolto un distinto accertamento secondo le regole delle presunzioni semplici, la Cassazione ha accolto il ricorso nei limiti indicati, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia-Romagna in diversa composizione anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 12, comma 2, D.L. n. 78 del 2009 conv. in L. n. 102 del 2009

  «equipara, salvo prova contraria, i capitali investiti all’estero in violazione della normativa vigente a redditi sottratti a tassazione»

  Ha natura sostanziale, introduce una presunzione relativa di evasione ed è applicabile solo per il tempo successivo alla sua entrata in vigore; non opera retroattivamente.

• art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78 del 2009 conv. in L. n. 102 del 2009

  Hanno natura procedimentale e si applicano retroattivamente in base al principio tempus regit actum; il raddoppio dei termini opera anche quando l'Ufficio contesti i redditi esteri mediante presunzioni semplici.

• art. 43 D.P.R. n. 600 del 1973

  Richiamato come norma relativa ai termini di accertamento, nel quadro del raddoppio dei termini collegato alla disciplina delle attività estere.

• art. 20 D.Lgs. n. 472 del 1997

  Il termine di decadenza per l'irrogazione delle sanzioni va individuato nel maggior termine previsto per l'accertamento del tributo, tenuto conto del raddoppio dei termini di cui all'art. 12, commi 2-bis e 2-ter.

• art. 4, comma 1, D.L. n. 167 del 1990 conv. in L. n. 227 del 1990

  Prevede l'obbligo di dichiarazione annuale delle disponibilità finanziarie detenute all'estero, la cui violazione è sanzionata.

• art. 6 D.L. n. 167 del 1990 conv. in L. n. 227 del 1990

  È richiamato per la determinazione dei frutti civili presuntivamente prodotti dai capitali investiti all'estero.

• art. 11, comma 1, disp. prel. c.c.

  È il fondamento del principio di irretroattività della legge richiamato per escludere l'applicazione della presunzione sostanziale a periodi d'imposta anteriori.

• art. 2729, comma 1, c.c.

  Consente all'Ufficio, quando non sia applicabile la presunzione legale retroattivamente, di fondare la pretesa su presunzioni semplici gravi, precise e concordanti.

• artt. 383, comma 1, 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Fondano la cassazione con rinvio nei limiti dell'errore di diritto accertato.

• art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  Le spese del giudizio di legittimità sono rimesse al giudice del rinvio.

• art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per il rinvio nel processo tributario e per la regolazione delle spese.

Massime di principio

• La presunzione di evasione relativa agli investimenti e alle attività finanziarie detenute in Stati o territori a fiscalità privilegiata introdotta dall'art. 12, comma 2, del D.L. 78/2009 ha natura sostanziale e, come tale, non può essere applicata retroattivamente a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• Quando la presunzione legale non è retroattivamente applicabile, l'Amministrazione finanziaria può comunque sostenere la pretesa utilizzando i medesimi elementi fattuali come presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti.
• I commi 2-bis e 2-ter dell'art. 12 del D.L. 78/2009, disciplinando termini procedimentali di accertamento e di irrogazione delle sanzioni, sono soggetti al principio tempus regit actum e si applicano anche ai periodi d'imposta precedenti alla loro entrata in vigore.
• In materia di sanzioni per omessa dichiarazione di attività finanziarie estere, il termine di decadenza va commisurato al maggior termine previsto per l'accertamento del tributo, quando operi il raddoppio dei termini previsto dalla disciplina speciale.
• Il giudice di merito non può attribuire efficacia retroattiva alla presunzione legale sostanziale limitandosi a considerarla come mero effetto procedimentale di inversione dell'onere della prova; occorre distinguere tra presunzione legale non retroattiva e uso degli stessi fatti come presunzioni semplici secondo le regole ordinarie della prova.

Come è indicizzato