Sentenza del 17/07/2025 n. 19983 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda cinque avvisi di accertamento per gli anni d’imposta 2009, 2010, 2011 e 2012, con i quali l’Agenzia aveva disconosciuto ai fini IRES la deduzione delle spese relative a un elicottero della società e irrogato le conseguenti sanzioni. L’elicottero era usato soprattutto per trasportare amministratori e dipendenti dagli uffici amministrativi di P. allo stabilimento di C.C. SAN MARTINO; la contribuente sosteneva che i costi fossero deducibili perché inerenti all’attività d’impresa e giustificati da scelte organizzative. L’Agenzia ha impugnato in Cassazione la decisione della CTR, denunciando l’errata interpretazione dell’art. 164, comma 1, lettera a), n. 1, TUIR: per la deduzione integrale non basta l’inerenza, ma occorrono l’indispensabilità del mezzo per l’attività propria dell’impresa e il suo uso esclusivo come bene strumentale. La contribuente ha inoltre sollevato eccezioni di giudicato esterno e di violazione della buona fede e del legittimo affidamento, richiamando gli artt. 10 e 11 della legge n. 212/2000; ha anche eccepito l’illegittimità costituzionale della norma.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale dell’Agenzia e cassato la sentenza della CTR Abruzzo n. 155/02/2016, che aveva annullato le riprese fiscali dopo che la CTP di Chieti aveva già annullato le sanzioni. Ha stabilito che l’art. 164, comma 1, lettera a), n. 1, TUIR consente la deduzione integrale delle spese per aeromobili da turismo solo se il mezzo è indispensabile per l’esercizio dell’attività propria dell’impresa ed è destinato a essere usato esclusivamente come bene strumentale in tale attività: il semplice trasporto di amministratori o dipendenti, pur inerente e funzionale all’organizzazione aziendale, non è sufficiente. La questione di legittimità costituzionale è stata dichiarata manifestamente infondata. Il ricorso incidentale condizionato della società è stato dichiarato inammissibile perché riguardava questioni rimaste assorbite nella decisione della CTR; tali questioni, comprese quelle sul giudicato, sulla buona fede, sull’affidamento e sulle sanzioni, saranno esaminate dal giudice di rinvio. La causa è stata rinviata alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell’Abruzzo, in diversa composizione, anche per decidere sulle spese del giudizio di Cassazione. È stato inoltre dato atto dei presupposti per l’eventuale versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore contributo unificato.

Norme richiamate

• Art. 164, comma 1, lettera a), n. 1, D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  ai fini della deduzione integrale non è sufficiente che i mezzi di trasporto in parola siano "utilizzati nell'esercizio di imprese, arti e professioni", come in generale si richiede per tutti quelli di cui si occupa l'art. 164, ma è necessaria la loro specifica destinazione all'utilizzo esclusivo come beni strumentali "nell'attività propria dell'impresa" (cd. beni strumentali "stricto sensu").

  Per aeromobili da turismo, navi e imbarcazioni da diporto, l’integrale deducibilità richiede sia l’uso esclusivo sia la strumentalità in senso stretto rispetto all’attività propria dell’impresa. La mera inerenza del costo o l’utilità organizzativa del trasporto di amministratori e dipendenti non soddisfano tali condizioni.

• Art. 109 D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  la diversa interpretazione proposta dalla contribuente e accolta dalla CTR finisce per confondere lo specifico requisito prescritto dall'art. 164, comma 1, lettera a), numero 1), del TUIR (utilizzo esclusivo del mezzo di trasporto come bene strumentale nell'attività propria dell'impresa) con quello generico di inerenza di cui all'art. 109 del medesimo testo unico

  L’inerenza generale prevista dall’art. 109 non sostituisce i requisiti specifici e più rigorosi richiesti dall’art. 164 per la deduzione integrale delle spese dei veicoli ivi indicati.

• Art. 164, comma 1, lettera b), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR)

  Soltanto per alcuni dei veicoli menzionati nella lettera a), numero 1), e in particolare per le autovetture e gli autocaravan, i ciclomotori e i motocicli, è espressamente contemplata dalla successiva lettera b) la possibilità di una deduzione parziale, nelle misure percentuali ivi stabilite, quando il loro "utilizzo è diverso da quello indicato alla lettera a), numero 1)".

  La deduzione parziale per l’uso diverso da quello strumentale esclusivo è prevista solo per le categorie di veicoli elencate nella lettera b). Per gli aeromobili da turismo, se non ricorrono i presupposti della lettera a), n. 1, non è prevista da questa disciplina una deduzione parziale alternativa.

• Art. 3 della Costituzione

  Il sistema che ne deriva non appare irragionevole, in quanto, nell'esplicazione della discrezionalità che gli compete, il legislatore ha dettato, in tema di deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi a taluni mezzi di trasporto a motore utilizzati nell'esercizio dell'impresa, regole diverse che tengono conto, da un lato, della funzione e destinazione dei veicoli (all'uopo distinguendo a seconda che gli stessi siano o meno indispensabili per l'esercizio dell'attività propria dell'impresa), dall'altro, del differente valore economico del tipo di veicolo utilizzato

  La differenziazione delle regole di deducibilità in base alla funzione, alla destinazione e al valore dei veicoli rientra nella discrezionalità legislativa tributaria e non è irragionevole.

• Art. 53 della Costituzione

  Si è, al riguardo, precisato che tale discrezionalità ben può esplicarsi nella previsione di limiti alla deducibilità dei costi effettivamente sostenuti nell'esercizio di un'attività d'impresa

  Il principio di capacità contributiva non impedisce al legislatore di fissare limiti alla deduzione dei costi d’impresa, purché la disciplina tributaria sia coerente e non irragionevole.

• Art. 23 della Costituzione

  La Corte ha esaminato l’eccezione di violazione della riserva di legge tributaria insieme alle altre censure costituzionali e ha dichiarato manifestamente infondata la questione, ritenendo legittima la disciplina legislativa contestata.

• Art. 21-septies della legge n. 241/1990

  La società lo aveva invocato per sostenere la nullità degli atti amministrativi adottati in violazione o elusione del giudicato; la Cassazione non ha deciso nel merito la questione, rimasta assorbita e riproponibile davanti al giudice di rinvio.

• Articoli 10 e 11 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Le censure relative alla buona fede e al legittimo affidamento non sono state decise dalla Cassazione perché assorbite dalla decisione della CTR e dal successivo accoglimento del ricorso principale; il giudice di rinvio dovrà esaminarle.

• Art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Ha fondato il motivo del ricorso principale per violazione di legge, accolto dalla Cassazione per l’erronea interpretazione della disciplina fiscale sulla deducibilità.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  È stato indicato dalla contribuente a fondamento del primo motivo incidentale condizionato, dichiarato inammissibile perché relativo a questione assorbita.

• Art. 378, commi 1 e 2, c.p.c.

  Ha regolato il deposito delle memorie del Pubblico Ministero e della contribuente nel giudizio di Cassazione; la memoria della società ha incluso l’eccezione di illegittimità costituzionale.

• Art. 383, comma 1, c.p.c.

  Costituisce la base processuale per la cassazione della sentenza impugnata con rinvio al giudice di merito.

• Art. 384, comma 2, prima parte, c.p.c.

  Impone al giudice di rinvio di uniformarsi ai principi di diritto enunciati dalla Cassazione nel nuovo esame della controversia.

• Art. 385, comma 3, seconda parte, c.p.c.

  Giustifica la rimessione al giudice di rinvio della decisione sulle spese del giudizio di legittimità.

• Art. 62, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992

  Disciplina il rinvio nel processo tributario dopo la cassazione e la rimessione al giudice di merito delle questioni da riesaminare e delle spese.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  In ragione dell’esito dell’impugnazione incidentale, la Corte ha attestato i presupposti per il versamento da parte della ricorrente incidentale dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Per ottenere la deduzione integrale delle spese relative a un aeromobile da turismo ai sensi dell’art. 164 TUIR, non basta dimostrare che il mezzo è utile, economicamente conveniente o comunque collegato all’attività: occorre provare che sia indispensabile per esercitare l’attività propria dell’impresa e destinato all’uso esclusivo come bene strumentale.
• Il trasporto di amministratori o dipendenti tra uffici e stabilimenti può essere inerente all’impresa in senso generale, ma non rende di per sé l’aeromobile uno strumento indispensabile della specifica attività produttiva. L’inerenza ordinaria non equivale alla strumentalità qualificata richiesta dall’art. 164.
• La possibilità di dedurre una quota parziale non può essere estesa automaticamente a ogni mezzo: la disciplina dell’art. 164 prevede tale soluzione soltanto per determinate categorie di veicoli, non per gli aeromobili da turismo.
• La scelta dell’organizzazione aziendale resta libera, ma non vincola il Fisco nella qualificazione fiscale dei costi: l’Amministrazione può verificare se siano soddisfatte le condizioni legali per la deduzione, senza che ciò comporti di per sé un’ingerenza illegittima nelle scelte imprenditoriali.
• Quando il giudice di merito accoglie una domanda sulla base di una ragione ritenuta assorbente, le altre questioni non si considerano respinte implicitamente. Se la decisione viene cassata, tali questioni possono essere esaminate dal giudice di rinvio; un ricorso incidentale condizionato della parte vittoriosa che riproponga questioni rimaste assorbite è inammissibile.