Sentenza del 26/08/2024 n. 23089 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle entrate aveva notificato il 4 ottobre 2013 un avviso di accertamento emesso il 2 ottobre 2013 per l’anno d’imposta 2010, recuperando a imponibile ricavi non contabilizzati per Euro 1.497.359,00 e rideterminando IRES, IVA e IRAP, oltre a sanzioni e interessi. La società aveva impugnato l’atto, contestando, tra l’altro, la delega di firma, l’assenza di contraddittorio endoprocedimentale, la qualificazione delle operazioni infragruppo come elusive o riconducibili al transfer pricing domestico, la ripresa di ricavi basata sul valore normale e l’uso delle quotazioni OMI senza allegazione. Dopo l’annullamento dell’accertamento da parte della CTP di Roma con sentenza n. 22434/47/2015 per asserita mancanza di delega, la CTR del Lazio, con sentenza n. 1765/12/2017, accolse l’appello dell’Ufficio e respinse le ulteriori censure della società. In Cassazione la contribuente ha articolato quattordici motivi.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato integralmente il ricorso. Ha respinto i primi due motivi: la delega di firma poteva individuare il delegato mediante la qualifica, senza indicazione nominativa; l’ordine di servizio tempestivamente prodotto era sufficiente e l’ulteriore documento contestato non era necessario. Ha respinto il terzo motivo, perché l’appello dell’Agenzia conteneva una critica specifica alla ragione decisiva della sentenza di primo grado e riprendeva le difese di merito. Ha respinto il quarto e il quinto: per le imposte non armonizzate non opera un obbligo generale di contraddittorio; per l’IVA la società non ha dimostrato che un ulteriore contraddittorio avrebbe potuto incidere diversamente sull’accertamento, tenuto conto dell’interlocuzione documentale già avvenuta e delle ragioni già prospettate. Non ricorreva inoltre un’ipotesi di elusione soggetta alla procedura rafforzata dell’art. 37-bis, ma una contestazione di occultamento di ricavi. Ha respinto i motivi dal sesto all’ottavo: l’accertamento non applicava le regole del transfer pricing né contestava abuso, bensì ricavi occultati attraverso reiterate operazioni infragruppo a valori inferiori al normale o gratuite; la contribuente non aveva fornito una spiegazione economica delle operazioni. Per l’IVA rilevava la regola del valore normale prevista dall’art. 13, comma 3, lett. a), del DPR n. 633/1972. I motivi dal nono all’undicesimo sono stati dichiarati inammissibili: riguardavano valutazioni e argomenti difensivi, non fatti storici decisivi omessi. Il dodicesimo è stato respinto perché il richiamo alle norme sul reddito e sulla correlazione costi-ricavi non inficiava la motivazione. Sono stati respinti anche il tredicesimo e il quattordicesimo: le quotazioni OMI erano agevolmente accessibili e la contestazione della loro allegazione o idoneità non scalfiva la motivazione complessiva. La società è stata condannata a rifondere all’Agenzia le spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 3.500,00 per competenze, oltre spese prenotate a debito; è stato inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• Art. 42 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, e art. 56 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Peraltro, si è chiarito che la delega alla sottoscrizione dell'avviso di accertamento ad un funzionario diverso da quello istituzionalmente competente ex art. 42 del D.P.R. n. 600 del 1973 ha natura di delega di firma - e non di funzioni - poiché realizza un mero decentramento burocratico senza rilevanza esterna, restando l'atto firmato dal delegato imputabile all'organo delegante. Per conseguenza, nell'ambito dell'organizzazione interna dell'ufficio, l'attuazione di detta delega di firma può avvenire anche mediante ordini di servizio, senza necessità di indicazione nominativa, essendo sufficiente l'individuazione della qualifica rivestita dall'impiegato delegato, la quale consente la successiva verifica della corrispondenza tra sottoscrittore e destinatario della delega stessa.

  La sottoscrizione può essere delegata come attività interna di firma, senza trasferimento della funzione; la delega può individuare il funzionario per qualifica anziché per nome, purché sia possibile verificare la corrispondenza tra qualifica del firmatario e destinatari dell’ordine.

• Artt. 32 e 61 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; art. 101 c.p.c.

  La società invocava tali disposizioni per contestare la produzione documentale in appello, ma la Corte ha ritenuto la censura infondata: il documento contestato non era necessario a provare la legittimità della firma, mentre l’ordine di servizio rilevante era stato prodotto tempestivamente.

• Art. 53 del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546; artt. 112 e 346 c.p.c.

  L’appello è ammissibile quando contiene una critica puntuale alla ragione decisiva della pronuncia impugnata. Nel caso concreto l’Agenzia aveva contestato specificamente il rilievo relativo alla delega e aveva ripreso le questioni di merito; non era configurabile una nullità per mancanza di specifici motivi.

• Art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Il momento di attuazione del contraddittorio trova più facile identificazione nel realizzarsi della fattispecie prevista dall'art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 2000, ossia nel diritto del contribuente, entro sessanta giorni dal rilascio della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni da parte degli organi di controllo, di comunicare osservazioni e richieste che sono valutate dall'ufficio impositore.

  La disposizione individua una modalità concreta di esercizio del contraddittorio dopo la chiusura delle operazioni di verifica. Nel caso deciso, la documentazione e le interlocuzioni già intervenute, insieme al tempo trascorso prima dell’accertamento, hanno escluso una lesione sostanziale del diritto di difesa.

• Art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600

  Non può infatti di certo sovrapporsi il significato del sintagma "operazioni antieconomiche" con quello, ben più complesso, di "atti negoziali privi di valide ragioni economiche".

  La mera antieconomicità delle operazioni non equivale, da sola, a un’operazione elusiva soggetta alla procedura prevista dall’art. 37-bis. Qui l’Ufficio contestava ricavi occultati e non negozi privi di valide ragioni economiche.

• Art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Non può infatti di certo sovrapporsi il significato del sintagma "operazioni antieconomiche" con quello, ben più complesso, di "atti negoziali privi di valide ragioni economiche" (così come richiedeva l'art. 37 bis cit., e che oggi in concreto richiede l'art. 10 bis, l. n. 212 del 2000 - una o più operazioni prive di sostanza economica -).

  La disciplina dell’abuso richiede operazioni prive di sostanza economica, non la sola antieconomicità. La Corte richiama la norma come evoluzione del quadro, distinguendola dalla contestazione di evasione concretamente formulata.

• Artt. 81 e seguenti del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ma questo solo astrattamente, perché, invece, quando si reitera in una serie di operazioni, intervenute tra società partecipante o controllante e società partecipate o controllate, in concreto operando transazioni a prezzi inferiori al valore normale, o addirittura con concessione dei medesimi beni ad uso gratuito, risulta altrettanto marcata l'antieconomicità complessiva delle stesse operazioni, e dunque la presunzione, grave e certa, del reiterato occultamento di ricavi, con conseguente occultamento di imponibile.

  Una serie di transazioni infragruppo reiterate sotto il valore normale o gratuite può costituire, nel contesto concreto, una presunzione grave e certa di ricavi occultati e imponibile non dichiarato. La società deve spiegare e provare l’utilità economica della gestione.

• Art. 110, comma 7, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917

  La Corte esclude che l’accertamento fosse fondato sulle regole del transfer pricing, anche domestico: la ripresa era basata sull’occultamento di ricavi attraverso operazioni antieconomiche. Il riferimento alla norma è discusso per respingere la qualificazione prospettata dalla contribuente.

• Art. 13, comma 3, lettera a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Infatti è tale norma a prescrivere che "per le operazioni imponibili effettuate nei confronti di un soggetto per il quale l'esercizio del diritto alla detrazione è limitato a norma del comma 5 dell'articolo 19, anche per effetto dell'opzione di cui all'articolo 36-bis, la base imponibile è costituita dal valore normale dei beni e dei servizi se è dovuto un corrispettivo inferiore a tale valore e se le operazioni sono effettuate da società che direttamente o indirettamente controllano tale soggetto, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla il predetto soggetto".

  Quando ricorrono i presupposti indicati dalla disposizione, inclusa la limitazione della detrazione e il rapporto di controllo tra le società, la base imponibile IVA è determinata secondo il valore normale se il corrispettivo è inferiore.

• Art. 19, comma 5, e art. 36-bis del DPR 26 ottobre 1972, n. 633

  Sono richiamati dall’art. 13, comma 3, lettera a), quale presupposto per applicare il valore normale nelle operazioni infragruppo quando il diritto alla detrazione IVA è limitato; la Corte ritiene tale disciplina applicabile al caso.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Con la nuova formulazione del n. 5 dunque lo specifico vizio denunciabile per cassazione deve essere relativo all'omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, e che, se esaminato, avrebbe potuto determinare un esito diverso della controversia.

  Il vizio è configurabile solo per l’omesso esame di un fatto storico decisivo discusso tra le parti; non consente di censurare la mancata valutazione di argomenti, criteri o singoli elementi istruttori se il fatto rilevante è stato comunque considerato.

• Art. 111, sesto comma, Cost.; art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  Il controllo sulla motivazione in cassazione resta circoscritto alla violazione del minimo costituzionale, nei casi in cui il vizio si traduca in nullità della sentenza per mancanza dei requisiti motivazionali essenziali; non consente una nuova valutazione del merito.

• Art. 7 della legge 27 luglio 2000, n. 212; art. 42 del DPR 29 settembre 1973, n. 600

  La Corte ha respinto la censura relativa alla mancata allegazione delle stime OMI, ritenendo i dati agevolmente acquisibili e non decisiva la questione rispetto alla motivazione complessiva dell’accertamento.

• Art. 39 del DPR 29 settembre 1973, n. 600; art. 54 del DPR 26 ottobre 1972, n. 633; art. 24, comma 5, della legge n. 88 del 2009; art. 9, comma 3, del DPR 22 dicembre 1986, n. 917

  Invocate dalla società contro l’uso delle quotazioni OMI per contestare canoni di locazione inferiori al mercato, non sono state ritenute determinanti: la censura non ha scalfito l’insieme della motivazione della CTR.

• Art. 13, commi 1-quater e 1-bis, del DPR 30 maggio 2002, n. 115

  In caso di rigetto integrale del ricorso sussistono i presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• La delega alla firma dell’avviso di accertamento può essere impartita mediante ordine di servizio e individuare i funzionari per qualifica, senza necessariamente indicarne il nominativo, purché sia verificabile che il sottoscrittore rientri nella categoria delegata.
• Per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, salvo specifica previsione normativa. Per l’IVA, la violazione rileva se il contribuente dimostra concretamente che il contraddittorio avrebbe potuto condurre a un esito diverso; non è sufficiente allegare in astratto che avrebbe potuto presentare ulteriori difese.
• L’interlocuzione documentale effettivamente svolta prima dell’accertamento può escludere una lesione sostanziale del contraddittorio, soprattutto quando il contribuente conosce l’oggetto dei controlli e ha avuto modo di fornire chiarimenti e documenti.
• L’antieconomicità non coincide automaticamente con l’elusione: una contestazione di operazioni elusive richiede i presupposti propri della disciplina antiabuso; la contestazione di ricavi occultati può invece fondarsi sulla reiterazione di operazioni infragruppo a prezzi inferiori al valore normale o gratuite.
• Se una società ripete operazioni infragruppo sotto il valore normale o senza corrispettivo, deve fornire una spiegazione concreta e documentata della razionalità economica della scelta; in mancanza, tali circostanze possono sostenere una presunzione di ricavi non dichiarati.
• Per le operazioni IVA infragruppo ricomprese nell’art. 13, comma 3, lettera a), del DPR n. 633/1972, quando il diritto alla detrazione è limitato e il corrispettivo è inferiore al valore normale, la base imponibile è costituita dal valore normale.
• In cassazione, il vizio di omesso esame riguarda un fatto storico decisivo, non la mancata adesione a una diversa valutazione degli elementi probatori o degli argomenti difensivi. Le quotazioni OMI agevolmente accessibili non devono necessariamente essere allegate, se la loro mancata allegazione non compromette la comprensione e la difesa rispetto all’accertamento.