Sentenza del 26/08/2024 n. 643 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto

Esito

La controversia

Impugnazione dell'avviso di accertamento relativo al 2014 per la mancata deducibilità del costo del lavoro relativo all'Ing. TIZIO (dirigente/distaccato da K Spa) e per la parziale indeducibilità dei costi auto e telefonici. L'Ufficio aveva disconosciuto l'intero costo del lavoro pari a € 269.622,00 ritenendo assente una specifica delibera assembleare o del CdA ai sensi dell'art. 2389 c.c. (comma 1 e 3) che legittimasse compensi diversi da quelli fissati, e aveva applicato le limitazioni di deducibilità previste dagli artt. 102, 109 e 164 del TUIR per auto e telefonia. La controversia riguarda altresì l'inquadramento del rapporto tra K Spa e Z S.r.l. come mandato senza rappresentanza e la conseguente rilevanza fiscale dei rimborsi.

La decisione

Il giudice ha respinto l'appello. Ha ritenuto che: a) l'Assemblea aveva stabilito un importo complessivo dei compensi e il Consiglio aveva ripartito la somma, attribuendo all'Ing. TIZIO un compenso annuo lordo di € 3.000 oltre gettoni e rimborsi; b) non risultano delibere o clausole statutarie che individuino 'particolari cariche' ai sensi del terzo comma dell'art. 2389 c.c., e il ruolo di amministratore delegato non costituisce di per sé una particolare carica rilevante ai fini della norma; c) pertanto l'Ufficio ha correttamente disconosciuto la deducibilità degli emolumenti non previamente deliberati secondo le regole di legge; d) quanto ai rimborsi per autovettura e telefonia, essendo configurabile un mandato senza rappresentanza il relativo effetto di indeducibilità grava sul mandante (Z S.r.l.) e le limitazioni previste dagli artt. 164 e 102(9) TUIR sono applicabili; e) non sussiste doppia imposizione ai sensi dell'art. 163 TUIR. Decisione: appello respinto; spese compensate.

Norme richiamate

• art. 2389 c.c. (comma 1 e comma 3)

  I compensi degli amministratori devono essere determinati dall'atto di nomina o da specifica delibera assembleare salvo che lo statuto attribuisca diversamente; la remunerazione per particolari cariche va stabilita dal CdA previa determinazione statutaria o assembleare. Il ruolo di amministratore delegato non integra automaticamente una 'particolare carica' ai sensi del comma 3.

• art. 102 TUIR

  Disciplina la deducibilità dei costi di lavoro; va rispettato il requisito di certezza e natura della spesa per la deducibilità.

• art. 109 TUIR

  Stabilisce i requisiti generali della deducibilità (tra cui certezza, inerenza, e documentazione); l'Ufficio ha invocato tale norma per contestare la deducibilità degli emolumenti non previamente deliberati.

• art. 164 TUIR

  Regola la deducibilità fiscale delle spese relative alle autovetture; la sentenza applica le limitazioni (in particolare il trattamento delle quote eccedenti i fringe benefit e la deducibilità limitata) ai rimborsi relativi ai veicoli dati in uso agli amministratori.

• art. 102, comma 9 TUIR

  Prevede la deducibilità limitata delle spese telefoniche (80%); la Corte conferma l'applicazione di tale limite ai rimborsi sostenuti nel contesto del mandato senza rappresentanza.

• art. 163 TUIR

  Divieto di doppia imposizione: la Corte conclude che, nel caso di mandato senza rappresentanza con riaddebito dei costi, non si verifica doppia imposizione perché l'effetto fiscale dell'indeducibilità grava sul mandante.

• art. 122 e art. 127 DPR 917/86

  Richiamate in relazione alla responsabilità del consolidante per gli obblighi tributari nell'ambito del consolidato nazionale; la consolidante assume responsabilità per i periodi oggetto del consolidato.

• Norma di comportamento n.139/99 e Risoluzioni Agenzia delle Entrate n.309/E (21/07/2008) e n.162/E (18/06/2009)

  Secondo tali prassi, quando sussiste un mandato senza rappresentanza e il costo è parzialmente o totalmente indeducibile, l'effetto di indeducibilità ricade direttamente sul mandante; per il mandatario si configura una partita di giro senza effetto fiscale definitivo che generi doppia imposizione.

• art. 2364, art. 2434, art. 2381, art. 2380 c.c.

  Norme richiamate in motivazione per distinguere le materie di competenza assembleare e la non sostituibilità della delibera di determinazione compensi con l'approvazione del bilancio, nonché per richiamare i limiti alla possibilità che gli amministratori stessi determinino i propri emolumenti.

Massime di principio

• Perché un compenso attribuito a un amministratore sia fiscalmente deducibile occorre che la sua determinazione sia prevista dallo statuto o sia stata oggetto di una delibera assembleare esplicita; la mera approvazione del bilancio non sostituisce questa delibera.
• La sola nomina ad amministratore delegato non costituisce automaticamente, ai fini dell'art. 2389 c.c., l'attribuzione di una 'particolare carica' legittimante compensi differenziati: è necessaria una previsione statutaria o una delibera specifica.
• Nei rapporti di distacco/riaddebito fatturati come mandato senza rappresentanza, i rimborsi seguono il trattamento fiscale del mandante: eventuali limitazioni di deducibilità (auto, telefonia, fringe benefit) gravano sul mandante e non determinano doppia imposizione.
• I costi aziendali rimborsati relativi ad autovetture e telefoni devono essere trattati secondo le specifiche regole del TUIR (art. 164 per i veicoli, art. 102(9) per la telefonia): occorre evidenziare in dichiarazione la quota non deducibile.
• Per evitare contestazioni è fondamentale documentare in modo puntuale: (i) la natura e le mansioni svolte dall'amministratore/distaccato; (ii) le delibere assembleari o statuari che autorizzano compensi particolari; (iii) i contratti di distacco e i meccanismi di rimborso, indicando se il rapporto è mandato con o senza rappresentanza.
• Quando si riaddebitano costi tra società del gruppo, è opportuno prevedere nella documentazione contrattuale e nelle delibere societarie la corretta qualificazione (mandato senza rappresentanza oppure altro) e riflettere fiscalmente le eventuali limitazioni di deducibilità per evitare recuperi e sanzioni.