Cassazione Civile, Ordinanza n. 09792/2026 del 16/04/2026

Esito

La controversia

La controversia nasce da distinti avvisi di accertamento e da un atto di contestazione sanzioni emessi nei confronti di una società, con recupero a fini IRES, IRAP e IVA, oltre che delle ritenute IRPEF su redditi di lavoro dipendente non operate e non versate. L'Ufficio contestava, da un lato, due fatture emesse da un'impresa individuale per operazioni oggettivamente inesistenti e, dall'altro, trenta fatture emesse da una società unipersonale, ritenendo che il contratto formalmente qualificato come appalto fosse in realtà fittizio e mascherasse una somministrazione illecita di manodopera, con operazioni sia oggettivamente sia soggettivamente inesistenti. In primo grado l'impugnazione era stata accolta solo in parte; in appello la Corte di giustizia tributaria di secondo grado aveva confermato, per quanto qui rileva, l'annullamento della ripresa relativa alle trenta fatture della società appaltatrice e alle correlate ritenute, riducendo però le sanzioni. L'Agenzia delle entrate ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: primo, nullità della sentenza per motivazione apparente e motivazione per relationem non adeguata; secondo, violazione delle norme in tema di deducibilità dei costi e detraibilità dell'IVA, nonché delle regole sulle presunzioni, per non avere la sentenza d'appello valorizzato il complessivo quadro indiziario che, secondo l'Ufficio, dimostrava la fittizietà dell'appalto e l'inesistenza delle operazioni fatturate.

La decisione

La Corte ha rigettato il primo motivo, ritenendo che la motivazione della sentenza di appello non fosse apparente e che il richiamo alla decisione di primo grado fosse legittimo, poiché il giudice di secondo grado aveva comunque espresso un proprio percorso argomentativo sufficiente e comprensibile. Ha invece accolto il secondo motivo, affermando che la Corte tributaria di appello non aveva correttamente applicato i principi in materia di prova presuntiva nelle operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti, avendo trascurato di valutare complessivamente gli elementi indiziari offerti dall'Ufficio sulla fittizietà del contratto di appalto e sulla somministrazione illegale di manodopera. Per tale ragione la sentenza è stata cassata limitatamente al motivo accolto, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  utilizzato per denunciare la nullità della sentenza per motivazione apparente

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  richiamato quale parametro della motivazione della sentenza

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546/1992

  richiamato per censurare l'insufficienza della motivazione della sentenza tributaria

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  invocato per la violazione di norme sostanziali e processuali in tema di prova e deducibilità

• art. 109 d.P.R. n. 917/1986

  richiamato in tema di deducibilità dei costi ai fini reddituali

• art. 5 d.lgs. n. 446/1997

  richiamato in tema di base imponibile IRAP e deducibilità dei costi

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato in tema di detrazione IVA

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  richiamati in relazione al governo della prova presuntiva

• art. 116 c.p.c.

  richiamato in tema di valutazione delle prove

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  richiamato come base dell'accertamento induttivo tramite indizi

• art. 54, comma 2, d.P.R. n. 633/1972

  richiamato per la prova dell'inesattezza delle operazioni ai fini IVA

• art. 414 c.p.c.

  richiamato incidentalmente in tema di azione giudiziale dei lavoratori, ritenuta irrilevante ai fini fiscali

• art. 1 della legge n. 1369/1960

  richiamato per la perdurante illiceità della somministrazione irregolare di manodopera, nei limiti del richiamo giurisprudenziale

• art. 2112 c.c.

  richiamato solo incidentalmente nel contesto della conversione del rapporto di lavoro

Massime di principio

• La motivazione per relationem della sentenza d'appello è legittima se il giudice del gravame, sia pure sinteticamente, espone le ragioni della conferma in rapporto ai motivi di impugnazione o dà conto dell'identità delle questioni già esaminate in primo grado, in modo da rendere ricostruibile un percorso argomentativo autonomo e comprensibile.
• La motivazione è apparente solo quando, pur esistente graficamente, non consente di comprendere il fondamento della decisione; non è sufficiente a determinare nullità il solo fatto che la motivazione sia concisa o succinta.
• Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, una volta che l'Amministrazione finanziaria abbia fornito anche per presunzioni elementi idonei a dimostrare l'inesistenza dell'operazione, l'onere di provare l'effettiva esistenza dell'operazione e la deducibilità del costo passa al contribuente.
• La prova presuntiva deve essere valutata in modo complessivo: il giudice non può limitarsi a considerare isolatamente alcuni indizi, ma deve esaminare tutti i fatti noti emersi in causa, prima singolarmente e poi nel loro insieme, per verificare se abbiano gravità, precisione e concordanza.
• In caso di operazione soggettivamente inesistente, l'Amministrazione deve provare che il fornitore era fittizio e che il cessionario/committente sapeva o avrebbe dovuto sapere, usando l'ordinaria diligenza, che l'operazione si inseriva in un'evasione d'imposta; il contribuente deve poi dimostrare di aver agito in buona fede e con la massima diligenza esigibile.
• Quando un contratto di appalto è in realtà una somministrazione irregolare di manodopera, l'operazione è fiscalmente priva di effettiva giustificazione, con conseguente esclusione della deducibilità dei costi e della detraibilità dell'IVA per carenza del titolo giuridico e dell'effettiva prestazione dell'appaltatore.
• Se è contestata anche l'inesistenza oggettiva dell'operazione fatturata, la divergenza tra quanto fatturato e quanto realmente eseguito può di per sé fondare la contestazione fiscale, senza che sia necessario dimostrare ulteriormente la mala fede del contribuente quando l'assenza dell'operazione risulti accertata.

Come è indicizzato