Cassazione Civile, Ordinanza n. 13932/2025 del 26/05/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento emesso a seguito di indagini bancarie nei confronti di un professionista che non aveva presentato le dichiarazioni IRPEF, IRAP e IVA per l'anno d'imposta 2009. L'Ufficio aveva ricostruito induttivamente i redditi sommando compensi risultanti dai modelli 770 dei sostituti d'imposta e versamenti/accrediti non giustificati su conti correnti riferibili al contribuente, applicando inoltre una percentuale di costi e una percentuale di redditività desunta da un campione di commercialisti operanti nel territorio di Brindisi, oltre all'aliquota IVA del 20%. Il contribuente aveva impugnato l'atto; la CTP aveva dichiarato il ricorso tardivo, mentre la CTR aveva ritenuto tempestivo l'appello, accogliendo solo in parte le doglianze: aveva infatti reputato oscuro e incomprensibile il metodo usato per determinare la percentuale di redditività, riducendola del 50%, e aveva limitato la base imponibile ai soli conti correnti riconosciuti dal contribuente, escludendo quelli che l'Ufficio riteneva a lui riferibili. In cassazione il contribuente ha dedotto violazione dell'art. 42 d.P.R. 600/1973, sostenendo che, ove la percentuale di redditività fosse davvero indimostrata o incomprensibile, il giudice avrebbe dovuto annullare l'accertamento per difetto di motivazione, non ridurlo arbitrariamente. L'Agenzia delle Entrate, con ricorso incidentale, ha invece denunciato violazione degli artt. 32 d.P.R. 600/1973, 51 d.P.R. 633/1972 e 2697 c.c., sostenendo che la CTR aveva invertito l'onere della prova: spettava al contribuente dimostrare l'estraneità a imposizione di ogni singola movimentazione e la non riferibilità degli ulteriori conti correnti, non all'Ufficio provare la loro 'competenza'; con il secondo motivo l'Ufficio ha denunciato anche nullità della sentenza per motivazione apparente, contestando l'abbattimento del 50% della redditività come privo di reale spiegazione.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso principale del contribuente e ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto fondato, quanto al primo motivo incidentale, il rilievo sull'erronea applicazione del riparto dell'onere probatorio in materia di indagini bancarie, affermando che la presunzione legale posta dagli artt. 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R. 633/1972 grava sul contribuente, il quale deve offrire prova analitica e specifica per ciascuna movimentazione. Ha accolto anche il secondo motivo incidentale, ravvisando una motivazione solo apparente/illogica nella parte in cui la CTR aveva ritenuto oscuro il metodo di calcolo della redditività e aveva ridotto del 50% la percentuale dell'Ufficio senza spiegare adeguatamente il criterio seguito. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di II grado della Puglia, sezione distaccata di Lecce, in diversa composizione, che dovrà riesaminare la motivazione dell'avviso e applicare correttamente i principi sul riparto dell'onere della prova; il giudice del rinvio provvederà anche sulle spese di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39, comma 2, d.P.R. 600/1973

  richiamato quale base normativa dell'accertamento induttivo delle imposte dirette in presenza di mancata dichiarazione e di elementi acquisiti tramite indagini bancarie

• art. 54, comma 1, d.P.R. 633/1972

  richiamato quale base dell'accertamento IVA fondato sui dati bancari e sugli elementi presuntivi raccolti dall'Ufficio

• art. 42 d.P.R. 600/1973

  invocato dal contribuente per denunciare difetto di motivazione dell'avviso; la Corte, pur rigettando il suo ricorso, ha riconosciuto che la motivazione della CTR era viziata per apparente illogicità in punto di redditività

• art. 32, comma 1, n. 2, d.P.R. 600/1973

  prevede una presunzione legale relativa sui dati bancari, utilizzabili a base dell'accertamento se il contribuente non dimostra che ne ha tenuto conto o che sono irrilevanti ai fini del reddito; la prova contraria grava sul contribuente e deve essere analitica per singola operazione

• art. 32, comma 1, n. 7, d.P.R. 600/1973

  richiamato in relazione all'acquisizione di dati, notizie e documenti concernenti rapporti e operazioni bancarie e finanziarie, poi utilizzabili in accertamento

• art. 51, comma 2, n. 7, d.P.R. 633/1972

  norma parallela per l'IVA, che consente l'utilizzo delle risultanze delle indagini bancarie e pone la relativa presunzione in favore dell'Erario

• art. 2697 c.c.

  richiamato dall'Ufficio a sostegno del corretto riparto dell'onere della prova, che la CTR avrebbe invece invertito

• art. 111 Cost.

  invocato nel motivo incidentale sulla motivazione della sentenza, quale parametro del dovere di motivazione del provvedimento giudiziario

• art. 36 d.lgs. 546/1992

  richiamato insieme agli artt. 132 c.p.c. e 118 disp. att. c.p.c. per denunciare la nullità della sentenza tributaria per motivazione apparente

• art. 132 c.p.c.

  richiamato per il requisito della motivazione della sentenza e per la nullità in caso di motivazione apparente o mancante

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  richiamato quale norma sul contenuto della motivazione della sentenza

• artt. 370 e 371 c.p.c.

  utilizzati per qualificare il ricorso successivo dell'Agenzia come ricorso incidentale e per valutarne la tempestività

• art. 13, comma 1-quater, d.P.R. 115/2002

  richiamato per dare atto dell'obbligo dell'ulteriore contributo unificato a carico del ricorrente principale, in caso di rigetto del suo ricorso

Massime di principio

• In materia di accertamenti bancari fondati sulle presunzioni legali previste dagli artt. 32 d.P.R. 600/1973 e 51 d.P.R. 633/1972, l'onere di dimostrare l'estraneità di ciascuna movimentazione a fatti imponibili grava sul contribuente; la prova contraria deve essere analitica e specifica per ogni singola operazione.
• La presunzione legale derivante dalle indagini bancarie non richiede i requisiti propri delle presunzioni semplici ex art. 2729 c.c.; il giudice di merito deve verificare con rigore le prove offerte dal contribuente e darne conto in motivazione con riferimento a ogni operazione contestata.
• In tema di accertamento induttivo, il giudice non può sostituire in modo arbitrario il criterio di calcolo dell'Ufficio con una riduzione equitativa della percentuale di redditività senza indicare i dati e il percorso logico seguito; in difetto, la motivazione è apparente o comunque illogica.
• La motivazione è solo apparente e quindi nulla quando, pur essendo graficamente presente, non consente di comprendere il fondamento della decisione o si risolve in argomentazioni perplesse, inconciliabili o incomprensibili.
• Il ricorso successivo alla prima impugnazione avverso la stessa sentenza, se proposto nei termini, va trattato come ricorso incidentale nel medesimo processo di cassazione, anche se formalmente introdotto con atto autonomo.

Come è indicizzato